II FSK 604/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 610/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 22 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 610/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Spółką") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 maja 2012 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że skarżąca wnioskiem z dnia 27 czerwca 2011 r. zwróciła się do Burmistrza P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 238 210,00 zł oraz zaliczenia jej wraz z oprocentowaniem na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Spółka wskazała, że w związku z planowaną inwestycją budowy farmy wiatrowej zawarła trzy umowy dzierżawy gruntów (jedną z Gminą P. i dwie z A. - zwaną dalej: A.). Przedmiotem dzierżawy były przeważnie grunty rolne. Grunty te były zajęte na prowadzenie działalności rolniczej, bowiem strona mimo planowanej inwestycji nie podjęła na tym terenie żadnych działań faktycznych, nawet o charakterze przygotowawczym, które uniemożliwiałyby ich wykorzystanie na cele rolnicze. Okoliczności te przesądzały – zdaniem Spółki – o konieczności opodatkowania spornych gruntów podatkiem rolnym (a nie podatkiem od nieruchomości). Decyzją z dnia 27 lutego 2012 r. Burmistrz P. odmówił uwzględnienia żądania strony. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na zeznania świadka Z. M., z którym Spółka zawarła kilka umów dotyczących: przygotowania stosownej dokumentacji, budowy masztów pomiarowych na terenach przeznaczonych na budowę farm wiatrowych, pośredniczenia przy zawieraniu umów dzierżawy gruntów, na których miały zostać wybudowane elektrownie wiatrowe i stacje transformatorowe. Powołany świadek wykonał plany: farmy wiatrowej wraz z siecią dróg dojazdowych, wewnętrznej sieci energetycznej, dróg dojazdowych oraz przebiegu linii energetycznej przyłączającej. Zeznał on również, że maszty pomiarowe posadowiono na gruntach dzierżawionych zarówno przez Spółkę, jak i osoby trzecie. W ocenie Burmistrza P. powołane okoliczności, a także fakt rozpoczęcia procedury uzyskania decyzji środowiskowej i podjęcia prac związanych z koordynacją pracy urbanisty opracowującego studium na zlecenie gminy świadczyły o faktycznym zajęciu gruntu na działalność gospodarczą inną niż rolna czy leśna. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podniosła, że na gruncie nie były posadowione budowle energetyczne, zaś Spółka nie uzyskała ani pozwolenia na budowę, ani decyzji środowiskowej. Jedyne czynności wykonane w związku z planowaną inwestycją miały charakter formalno-prawny i nie wiązały się z ingerencją w grunt w sposób, który przygotowałby go pod działalność gospodarczą lub uniemożliwił wykonywanie na nim działalności o charakterze rolniczym. Przedmiotowy teren nie został wyłączony z produkcji rolnej, co potwierdzają wypisy z operatów ewidencji gruntów i budynków, a także fakt, że grunty te były obsiewane, uprawniane i zbierano z nich plony. Działalność rolnicza, pomimo czynności wykonywanych przez Z. M. lub jego podwykonawców, mogła być prowadzona bez zakłóceń. Pod działalność gospodarczą zostały jedynie zajęte grunty, na których postawiono maszty pomiarowe, jednakże w stosunku do tych gruntów Spółka nie była zobowiązana do zapłacenia podatku od nieruchomości, bowiem nie dzierżawiła ich od A. (grunty te były dzierżawione przez osoby fizyczne, które poddzierżawiały je Spółce za zgodą A.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 22 maja 2012 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W przekonaniu organu odwoławczego, 5-letni okres, na który Spółka zawarła umowę - jako niezbędny do uzyskania pozwolenia na budowę siłowni wiatrowych - był pierwszym etapem działalności gospodarczej rozpoczętej na gruncie. Kolegium wskazało, że specyfika tworzenia farm wiatrowych polega na tym, że bezpośrednia ingerencja w grunt, która według Spółki stanowi warunek rozpoczęcia działalności gospodarczej, ma miejsce dopiero na jej końcowym etapie i faktycznie jest najkrótsza w całym procesie powstawania elektrowni wiatrowych. Dopiero po objęciu gruntu w posiadanie Spółka mogła dokonać pomiarów, obliczeń, długotrwałych monitoringów, uzgodnień, planów koniecznych do spełnienia warunków środowiskowych i uzyskania zezwolenia budowlanego, a także składać wnioski, w tym o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Organ wskazał także, że zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej [...] z dnia 28 września 2010 r. "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy i Miasta P." tereny będące w posiadaniu Spółki zostały przeznaczone pod działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej przez siłownie wiatrowe. Od początku władania gruntem Spółka wykonywała na nim tylko czynności związane z działalnością w zakresie wytwarzania energii elektrycznej za pomocą siłowni wiatrowych. Prowadzenie na gruncie przez poddzierżawców produkcji rolnej nie kolidowało z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, bowiem elektrownie wiatrowe posadowione były na niewielkiej stosunkowo powierzchni gruntu, podobnie drogi dojazdowe, zaś linie przesyłowe umieszczone były w gruncie. Zatem większość gruntu wokół elektrowni nadawała się do prowadzenia na nim upraw. Tym bardziej więc prace przygotowujące postawienie siłowni wiatrowych na gruncie nie wykluczały prowadzenia działalności rolniczej. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 i 6, art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 1a ust. 3 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., zwanej dalej: "u.p.r."). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w motywach rozstrzygnięcia zaakcentował, że użyty w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć jako objęcie gruntów w posiadanie w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Tym samym, określając przedmiot opodatkowania w zakresie gruntów klasyfikowanych w ewidencji jako rolne, należy objąć zakresem normowania ustawy wyłącznie te, które w danym roku zostały objęte w posiadanie w celu wykonywania na nich jakichkolwiek czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd wskazał, że na gruncie niniejszej sprawy doszło do spełnienia przesłanek definicji legalnej pojęcia "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wydzierżawione prze Spółkę grunty znajdowały się bowiem w posiadaniu przedsiębiorcy (którego przedmiotem działalności wg KRS pozostawało m. in. wytwarzanie energii elektrycznej, dystrybucja energii elektrycznej, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi) i były wykorzystywane do prowadzenia statutowej działalności skarżącej. Oznacza to, że jako grunty związane z działalnością gospodarczą stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, dla których właściwa jest stawka przewidziana w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tj. dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Sąd dodał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z postanowień umów dzierżawy nieruchomości wynikało, że Spółka zawarła je w celu wzniesienia na nich urządzeń do wytwarzania energii elektrycznej lub też poprzez oddanie nieruchomości do użytkowania osobie trzeciej, która prowadzić będzie działalność w tym zakresie. Z postanowień tych umów wynikało również, że grunty te zostały wydane (oddane) Spółce. Zdaniem Sądu okoliczność ta potwierdzała, że wydzierżawione przez Spółkę grunty zostały zajęte, objęte w posiadanie Spółki w celu wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Z zeznań Z. M. jednoznacznie wynikało, że skarżąca Spółka poddzierżawiała na rzecz osób trzecich grunty wcześniej wydzierżawione, co wskazywało na to, że kwestionowane nieruchomości skarżąca wydzierżawiła w celu prowadzenia na nich swojej statutowej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, bez znaczenia w przedmiocie ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości pozostawała kwestia, na jakim etapie znajdowały się działania Spółki zmierzające do realizacji jej planów inwestycyjnych, a mianowicie, czy były to czynności wstępne (prace) związane z załatwianiem formalności, przygotowywaniem wymaganej prawem dokumentacji, czy też czynności obejmujące prace techniczne polegające na stawianiu konstrukcji wiatrowych (elektrowni), czy też był to etap końcowy prac dotyczący gruntów, na których posadowiono konstrukcje wiatrowe zdolne do wytwarzania energii elektrycznej. W świetle powyższego Sąd uznał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą na wszystkich wydzierżawionych gruntach. Wbrew stanowisku skarżącej, dla stwierdzenia, że użytki rolne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie było konieczne przeprowadzenie na nieruchomości czynności faktycznych, polegających na takiej ingerencji w grunty, która spowodowałaby w nich zmiany uniemożliwiające wykorzystanie ich rolniczo. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła potrzeba "wyłączenia nieruchomości" z produkcji rolnej, bowiem w zakresie statutowej działalności gospodarczej Spółki mieściła się działalność polegająca na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, w tym użytków rolnych w celu prowadzenia na nich upraw. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że na gruncie art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. zawarty w tych przepisach zwrot "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza taki stan faktyczny, w którym ma miejsce rzeczywiste wykorzystanie gruntu rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Według Sądu, w rozpatrywanym przypadku nie budziło jednak wątpliwości, że użytki rolne wydzierżawione Spółce były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. Sąd nie dostrzegł ponadto zarzucanych w skardze uchybień procesowych. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezgodnie ze stanem rzeczywistym, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 i 6, art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 1a ust. 3 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 1 u.p.r. przez błędną wykładnię (w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie tych norm), a także naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Środek zaskarżenia wniesiony w niniejszej sprawie został oparty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno naruszeniu przepisów postępowania, jak i regulacji prawa materialnego, które – wobec braku przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego – zakreślają granice kontroli instancyjnej realizowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a). Wyjaśnienia wymaga, że mimo wskazania w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej na uchybienia o charakterze procesowym, które co do zasady podlegają rozpoznaniu jako pierwsze, w rozpatrywanym przypadku punktem wyjścia do oceny sformułowanych zarzutów pozostaje interpretacja prawa materialnego, w tym kluczowego z perspektywy forsowanego przez Spółkę stanowiska pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Sposób rozumienia wspomnianego terminu, zamieszczonego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., determinuje bowiem zakres postępowania dowodowego, rzutując na ocenę stanu faktycznego sprawy w kontekście przesłanek warunkujących opodatkowanie gruntu podatkiem od nieruchomości. Argumentacja skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że sporne pojęcie - po pierwsze: należy odróżnić od pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., po drugie: dla spełnienia przesłanki "zajęcia na prowadzenie dzielności gospodarczej" nie jest wystarczające posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę, lecz konieczne pozostaje podjęcie faktycznych czynności dotyczących gruntu, które wyłączą go z produkcji rolnej. O ile teza pierwsza nie budzi zasadniczo zastrzeżeń, o tyle druga z nich jest zbyt daleko idąca, co czyni bezpodstawnym zarzut błędnej wykładni przepisów u.p.o.l. wymienionych w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługuje się dwoma różnymi sformułowaniami określającymi relacje między gruntem jako przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawa ta definiuje m. in. termin "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" jako "grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem (...) gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Kolejne jednostki redakcyjne cytowanego przepisu doprecyzowują na użytek niniejszej ustawy pojęcie działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 2) i działalności rolniczej (art. 1a ust. 1 pkt 6) oraz pojęcie użytków rolnych (art. 1a ust. 3 pkt 1). Z treści skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że interpretacja wspomnianych pojęć pozostaje poza przedmiotem sporu. W szczególności nie jest przez Spółkę kwestionowany, ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, pogląd, zgodnie z którym samo niewykorzystywanie gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej nie świadczy o braku warunku "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w przypadku, gdy nie występuje wyjątek dotyczący "względów technicznych", wystarczające jest samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1927/12 i z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2869/12 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona sprzeciwia się natomiast analogicznemu rozumieniu pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", jakim ustawodawca posługuje się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Otóż w myśl powołanego unormowania, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Cytowany przepis koresponduje z regulacją zawartą w ustawie o podatku rolnym, która w art. 1 wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle powołanych regulacji grunty sklasyfikowane jako użytki rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W takiej sytuacji zostają one objęte zakresem regulacji u.p.o.l. Choć ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", to wykluczyć należy odwoływanie się w tym zakresie do definicji zamieszczonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak trafnie zwrócił uwagę NSA w jednym z wyroków: "Dopiero stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości [stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l.], pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można (...) posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która sformułowana była dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja ta nie służy określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1942/08 – treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zgodzić się z twierdzeniem, że utożsamianiu gruntów "zajętych" z gruntami "związanymi" z działalnością gospodarczą stoi na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, zabraniająca nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom, którymi posługuje się ustawodawca (tak B. Pahl w glosie do powołanego wyżej wyroku NSA, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2011). Oznacza to zatem, że wyłącznym kryterium decydującym o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą nie może być sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę lub inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się zatem, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą (zob. powołane wyżej orzeczenie NSA, komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, pod red. W. Morawskiego, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2013 oraz powołane tam orzeczenia, a także L. Etel, komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatek od nieruchomości. Komentarz, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2012). Wbrew jednak sugestiom autora skargi kasacyjnej, realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. Uwzględnić bowiem należy, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, co całkowicie pomija skarżąca w swych rozważaniach. W orzecznictwie zasadnie podniesiono, że "w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat jak też w sferze działań organizacyjnych" (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1772/10 – treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle prezentowanych uwag za nieusprawiedliwione uznać należy ogólne stwierdzenie Spółki, że podjęcie czynności formalno-prawnych i przygotowawczo-organizacyjnych na nie wyłączonych z produkcji rolnej gruntach z góry przesądza, że grunty takie nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena istnienia takiej przesłanki wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar z jakim dany grunt objęto w posiadanie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny uzasadniał objęcie dzierżawionych przez Spółkę gruntów podatkiem od nieruchomości. Skarżąca bezspornie zawarła umowy dzierżawy spornych terenów w związku z planowaną budową farmy wiatrowej i podjęła czynności charakterystyczne dla etapu przygotowawczego inwestycji. Nie jest przez stronę kwestionowany zakres realizowanych przez nią działań wstępnych, które dotyczyły załatwiania wymaganych formalności, przygotowywania odpowiedniej dokumentacji i badania terenu (w tym dokonywania uzgodnień z urbanistą opracowującym studium na zlecenie gminy, sporządzania planów infrastruktury i wszczynania procedury uzyskania decyzji środowiskowej). Skarżąca nie podważa również twierdzeń Sądu odnoszących się do podejmowania przez Spółkę czynności polegających poddzierżawianiu wcześniej wydzierżawionych gruntów osobom trzecim w celu prowadzenia działalności rolniczej. Nie sposób nie dostrzec, że opisane działania bezsprzecznie mieszczą się w zakresie statutowej działalności Spółki, wynikającej z Krajowego Rejestru Sądowego i obejmującej wytwarzanie i dystrybucję energii elektrycznej, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Nie może tym samym ulegać wątpliwości, że w odniesieniu do dzierżawionych gruntów skarżąca faktycznie dokonywała czynności wchodzących w zakres wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Sam fakt, że realizowane przez nią działania z uwagi na etap planowanego przedsięwzięcia (etap przygotowawczy), jak i specyfikę prowadzonej działalności (zarządzanie i wynajem nieruchomości oraz tworzenie farm wiatrowych) nie wiązały się z bezpośrednią ingerencją w grunt i tym samym nie kolidowały z możliwością uprawniania dzierżawionych terenów, nie wykluczał kwalifikacji spornych gruntów jako "zajętych na działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu procesowego zamieszczonego w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek pominięcia uchybień organów podatkowych w zakresie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mimo powołania szeregu przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, z uzasadnienia przedmiotowego zarzutu jednoznacznie wynika, że Spółka identyfikuje zarzucane naruszenia z błędną oceną stanu faktycznego sprawy w kontekście istnienia przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Ocenę tę jednak, w świetle powołanych wyżej okoliczności i wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należało uznać za prawidłową. Sąd kasacyjny nie podzielił tym samym stanowiska Spółki co do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Choć sposób przedstawienia rozważań Sądu pierwszej instancji mógł powodować pewne niejasności (wynikające z jednoczesnego nawiązywania do pojęć "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" i "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz braku wyraźnego rozgraniczenia wywodów dotyczących art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), to niewątpliwie stanowiło to konsekwencję trafnego stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego o spełnieniu w rozpatrywanych okolicznościach faktycznych obydwu kryteriów przewidzianych w art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które łącznie przesądzały o opodatkowaniu spornych gruntów podatkiem od nieruchomości najwyższą stawką podatkową. Niezależnie zatem od tego, że Sąd pierwszej instancji nie zaakcentował wyraźnie konieczności rozróżnienia omawianych pojęć ("zajęcia" i "związania"), to nie mogło ulegać wątpliwości, że decydując o spełnieniu przesłanki "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" Sąd ten nie poprzestał na stwierdzeniu faktu posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, a wskazał również na podejmowane przez Spółkę konkretne czynności, świadczące o zaistnieniu wyjątku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako nieuprawnione sugestie autora skargi kasacyjnej jakoby w zaskarżonym wyroku utożsamiano terminy, jakimi ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zamierzonego przez stronę skutku nie mógł również wywrzeć zarzut wskazujący na obrazę art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. polegającą na niezgodnym ze stanem rzeczywistym przyjęciu przez Sąd, że "Spółka prowadziła działalność na wszystkich wydzierżawionych gruntach", w sytuacji, gdy skarżąca w ogóle nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej na tych gruntach. Pomijając wadliwość podstawy kasacyjnej próbującej uzasadnić naruszenie przepisu określającego wymogi prawidłowego uzasadnienia sądowego (art. 141 § 4 p.p.s.a.) błędami w ocenie stanu faktycznego, podkreślić należy, że argumentacja mająca usprawiedliwiać analizowane uchybienie procesowe nie znajduje – jak wcześniej wykazano – uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.