I SA/Po 722/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżących kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z dnia [...], nr [...], określającej I. i M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w następujący sposób: - w wierszach od 46 do 47 na stronie 61 w/w decyzji zamiast - cytat: "(...) Z uwagi na art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej od w/wym. zaległości nie nalicza się odsetek za okres od 02.05.2005r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji (...)", - winno być - cytat: "(...) Z uwagi na art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej od w/wym. zaległości nie nalicza się odsetek za okres od 21.05.2010r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji (...)". Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że powyższa pomyłka powstała w wyniku błędu pisarskiego, jest oczywista i bezsporna, a zatem należy ją sprostować na podstawie przepisu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W zażaleniach na powyższe postanowienie podatnicy – I. S. i M. S. wnieśli o uchylenie kwestionowanego aktu w całości, zarzucając mu naruszenie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Ich zdaniem, sprostowany przez organ I instancji błąd nie ma charakteru drobnego błędu pisarskiego. Nie jest też oczywisty, gdyż podane daty różnią się od siebie w sposób istotny. Stwierdzili, że zastąpienie jednej daty inną datą, zmienia zakres nałożonego na nich obowiązku i to w sposób zasadniczy, bowiem wiąże się ze znacznym zwiększeniem zobowiązania, a tego typu zmiana jest niedopuszczalna w formie postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki, gdyż stanowi rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Wskazali także, że sporne postanowienie zostało wydane w stosunku do decyzji prawomocnej i to już po wygaśnięciu zobowiązania, w związku z jego całkowitą zapłatą. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał, iż fragment uzasadnienia decyzji z dnia [...] określającej I. i M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., wskazujący datę początkową okresu nienaliczania odsetek, nie może być potraktowany jako element stanowiący o zobowiązaniu podatnika. Fragment ten, zdaniem organu, jako, że został umieszczony bezpośrednio przed pouczeniem co do sposobu zaskarżenia decyzji, posiada raczej walor pouczenia/informacyjny. Podkreślił, że organ podatkowy I instancji, w świetle art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, nie miał obowiązku zamieszczania w swej decyzji w/w pouczenia, albowiem w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. organ podatkowy nie ma obowiązku zamieszczenia w decyzji wysokości odsetek od zaległości podatkowej. Podniósł także, że proste zestawienie treści decyzji z dnia [...] oraz daty doręczenia podatnikom postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, pozwala w sposób oczywisty stwierdzić, iż wskazana przez organ podatkowy I instancji data dotycząca rozpoczęcia okresu nienaliczania odsetek od zaległości podatkowej była błędna, gdyż oczywistość omyłki wynikała z treści decyzji i akt sprawy. Reasumując, organ II instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki, spowodowanej błędnym wpisaniem daty "02.05.2005r." zamiast "21.05.2010r." nie narusza przepisu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wydanie tego postanowienia nie spowodowało rozbieżności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem decyzji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I. i M. S. wnieśli o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzucając mu naruszenie art. 215 § 1 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdzili, że w całości podtrzymują stanowisko zawarte w odwołaniu. Ponadto podnieśli, że decyzja oraz jej uzasadnienie winny być tak sporządzone, aby podatnik mógł w sposób prawidłowy obliczyć i wpłacić zarówno należność główną, jak i odsetki. Ich zdaniem, nie jest rolą podatnika sprawdzanie, porównywanie i zestawianie jakichkolwiek elementów decyzji w celu ustalenia, czy daty podane przez organ są prawidłowe. Wskazali, że w terminie uregulowali zobowiązanie i odsetki określone w doręczonej im decyzji, a zatem przedmiotowe zobowiązanie wygasło. Skarżący podkreślili również, że uznanie za oczywistą omyłkę błędu tak istotnego jak różniące się o pięć lat daty narusza nie tylko art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej (brak charakteru oczywistości), ale także wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ich ocenie, podejmowanie przez organ działań zmierzających do zmiany zobowiązania podatników, i to po wygaśnięciu tego zobowiązania, stanowi niewątpliwie naruszenie powyższej zasady. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący stwierdzili, że nie kwestionują faktu, iż ich obowiązkiem było zapłacenie odsetek wraz z należnością główną. Organ natomiast był zobowiązany do prawidłowego pouczenia podatników o sposobie wykonania obowiązku podatkowego, co uczynił wskazując m.in. konkretne ramy czasowe jego wykonania. Zdaniem skarżących, błędy decyzji wymiarowej, sprostowane zaskarżonym postanowieniem, nie mają charakteru oczywistej omyłki, lecz są wyłącznie wynikiem urzędniczej niestaranności, której skutkami próbuje się obciążyć podatników. Odpowiadając na powyższe pismo, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że obowiązek zapłaty odsetek wynika z samego prawa i jest niezależny od tego, czy organ podatkowy wydał decyzję, w której określił wysokość tych odsetek na dzień wydania decyzji. Podkreślił, że brak wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę nie zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, naliczanych od dnia powstania zaległości podatkowej, aż do dnia faktycznej zapłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 60, poz. 8 ze zm.) organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "oczywistej omyłki" to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się, że za oczywistą omyłkę, w rozumieniu tego przepisu, należy uznać błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Przykładem oczywistej omyłki jest przestawienie liter w wyrazie lub dodanie zbędnej litery. Stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2012 (II FSK1830/10), w którym podkreślono, że tryb określony w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Podobnie orzekł NSA w wyroku z tego samego dnia (II FSK 1829/10), stwierdzając, że w trybie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Natomiast WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 września 2010 r. (II SA/Bd 758/10), podkreślił, że nie podlegają sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej błędy i omyłki istotne, których dopuszczono się w stosowaniu prawa, a więc w zakresie odnoszącym się do ustalenia obowiązywania prawa, stanu faktycznego, jego kwalifikacji prawnej, czy też ustalania konsekwencji prawnych zastosowanej normy prawnej. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że zasadnie wywodzą skarżący, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wykracza poza zakres normy zawartej w art. 215 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu nie jest dopuszczalne sprostowanie omyłki polegającej na zastąpieniu w wierszach od 46 do 47 na stronie 61 decyzji słów "(...) Z uwagi na art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej od w/wym. zaległości nie nalicza się odsetek za okres od 02.05.2005r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji (...)", słowami "(...) Z uwagi na art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej od w/wym. zaległości nie nalicza się odsetek za okres od 21.05.2010r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji (...)". Dokonując tej zmiany organ podatkowy wkroczył bowiem w sferę obowiązku podatkowego. Po pierwsze, dokonał rozstrzygnięcia, co do okresu, za jaki skarżący są zobowiązani do uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, a zatem dokonał rozstrzygnięcia stricte merytorycznego. Po drugie, charakter zmiany nie wskazuje na to, by w istocie nastąpiła oczywista omyłka pisarska, gdyż daty różnią się od siebie w sposób zasadniczy. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika natomiast, że organ popełnił błąd w zakresie stosowania prawa, niewłaściwie stosując powołane w treści decyzji przepisy Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju pomyłka nie może jednak zostać skorygowana w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji słusznie podnoszą skarżący, że zastąpienie jednej daty inną datą, zmienia zakres nałożonego na nich obowiązku i to w sposób zasadniczy, bowiem wiąże się ze znacznym zwiększeniem zobowiązania, a tego typu zmiana jest niedopuszczalna w formie postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki, gdyż stanowi rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.