III SA/Wa 705/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi C. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., określił C. D. (dalej jako: “Skarżący"), prowadzącemu działalność w formie spółki cywilnej "P." z siedzibą w W., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 10.682,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżący w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w 2005 r. (PIT-36) wykazał: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - 70.860,59 zł, koszty uzyskania przychodu - 14.640,00 zł, dochód - 56.220,59 zł, zaliczki - 2.517,10 zł, odliczenia od dochodu wykazane w załączniku PIT/O - 35.000,00 zł, dochód do opodatkowania - 21.221,00 zł, podatek - 3.501,91 zł, odliczenia od podatku - składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2.035,00 zł, podatek należny - 1.467,00 zł. W załączniku PIT/O Skarżący wykazał odliczenie od dochodu, darowizny przekazanej w kwocie 35.000,00 zł na rzecz kościelnej działalności charytatywno – opiekuńczej. Wyjaśnił też, że w dniu 20 stycznia 2004 r. wpłynęło oświadczenie Skarżącego o wyborze formy opodatkowania dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej “P.", na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", a wobec tego wezwał Skarżącego do dokonania korekty zeznania. Skarżący w dniu 25 maja 2008 r. oświadczył, że nie złoży korekty na druku PIT-36L z uwagi na brak możliwości odliczenia przekazanych darowizn. Ponadto przedłożył potwierdzenie przekazania w dniu 29 listopada 2005 r. darowizny na rzecz D. z przeznaczeniem na działalność D. oraz potwierdzenie D. z 15 marca 2006 r. o przeznaczeniu całej kwoty darowizny, tj. 35.000 zł na ww. działalność. Organ bezskutecznie podejmował próby przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. przez Skarżącego od dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "P.". Skarżący nie przedstawił dokumentów źródłowych, wobec czego organ stwierdził, że nie miał on prawa do rozliczenia dochodów na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. tylko zgodnie ze złożonym 20 stycznia 2004 r. oświadczeniem o wyborze formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Wskazał, że wybór opodatkowania podatkiem liniowym uniemożliwia zastosowanie ulg i preferencji podatkowych, w tym skorzystania z ulgi z tytułu odliczenia od podstawy opodatkowania przekazanej darowizny.Pismem z 20 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział W. o udzielenie informacji dotyczącej wysokości zapłaconych w 2005 r. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne na nazwisko Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą w spółce cywilnej "P.". Pismem z 22 września 2008 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział W. poinformował, że Skarżący nie został zgłoszony do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność przez płatnika "P." s.c. W związku z powyższym organ nie uznał prawa do odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.035,00 zł z uwagi na brak dowodów ich poniesienia. Skarżący w dniu 23 lutego 2011 r. zapoznał się w Urzędzie Skarbowym z materiałem dowodowym w sprawie i jednocześnie dostarczył dokumenty, tj. teczkę z rachunkami ponumerowanymi od 1 - 448 (brak dokumentów o nr 287 i 288), kserokopię księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. P. s.c., potwierdzenie darowizny z 5 grudnia 2005 r., sprawozdanie prawosławnego Arcybiskupa z 8 lutego 2007 r. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji wskazaną na wstępie decyzją określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w następujący sposób: przychód z pozarolniczej działalności - 70.860,59 zł, koszty uzyskania przychodu - 14.640,00 zł, dochód - 56.220,59 zł, podatek obliczony zgodnie z art. 30 c ust. 1 u.p.d.o.f. - 10.682,00 zł, suma należnych zaliczek za rok podatkowy - 2.517,10 zł, do zapłaty - 8.164,90 zł. Pismem z 26 września 2011 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz.U. z 1991 r. Nr 66, poz. 287 ze zm.), oraz art. 120 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p.", przez nieuwzględnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie stanu faktycznego. W uzasadnieniu odwołania Skarżący stwierdził, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie nie uznał przysługującego mu prawa wynikającego z art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego do odliczenia od podstawy opodatkowania przekazanej darowizny na rzecz kościelnej działalności charytatywno opiekuńczej. Zdaniem Skarżącego, organ pomylił nie tylko rodzaje darowizn, ale i przepisy nimi rządzące. Organ niesłusznie zakwalifikował przedmiotową darowiznę jako darowiznę na cele kultu religijnego, podczas gdy z dokumentów wynika, że była to darowizna na działalność charytatywno opiekuńczą P. w L.. Do dokonanej darowizny nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a przepisy ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego gdyż są lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zastosowanie liniowego podatku przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą samodzielnie lub w formie spółki nie posiadającej osobowości prawnej jest kwestią ich wyboru. Regulacja prawna dotycząca zasad dokonywania wyboru sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej oraz jego skutków, na tle której powstał spór w sprawie niniejszej, zawarta jest w art. 9a u.p.d.o.f. Przywołany artykuł w ust. 1 stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w u.p.d.o.f. Przy tym, stosownie do ust. 4 omawianego artykułu, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie Skarżący w dniu 20 stycznia 2004 r. złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania i wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym. Zasady wyboru formy opodatkowania przewidzianej w art. 30 c u.p.d.o.f. powiązane są jednoznacznie z wolą samego podatnika, który poprzez złożenie określonego oświadczenia lub wniosku (na podstawie art. 9 a tej ustawy) sam decyduje o poddaniu się wybranemu reżimowi podatkowemu. Wybór ten jest nieodwołalny w trakcie roku podatkowego, a jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do złożenia przez podatnika rezygnacji z dokonanego wyboru. Ponieważ Skarżący nie złożył żadnego oświadczenia w 2005 r. o zmianie ww. formy opodatkowania, w dalszym ciągu powyższy wybór sposobu opodatkowania dotyczył 2005 r. Organ wyjaśnił, że co do zasady podatnik ma prawo do pomniejszenia uzyskanego w roku podatkowym dochodu przed opodatkowaniem o kwoty wydatków określonych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. pod warunkiem, że wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jednakże z wyborem opodatkowania dochodów tzw. podatkiem liniowym wiąże się szereg wyłączeń w stosowaniu niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik wybierając ww. sposób opodatkowania pozbawia się możliwości skorzystania z przewidzianych przepisami ustawy ulg i preferencji podatkowych, w tym od dochodów tych nie może odliczać wydatków wskazanych w art. 26 u.p.d.o.f., a więc m.in. odliczać darowizn. Powyższe ograniczenia wynikają z treści art. 26 ustawy, który stanowi, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem m.in. art. 30c stanowi dochód po odliczeniu m.in. darowizn. Jedynym przywilejem takiego podatnika pozostaje prawo do pomniejszania uzyskanego dochodu o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne, zaś podatku o składki na ubezpieczenie zdrowotne. Wysokość składek na ubezpieczenia społeczne ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f.). Podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. można pomniejszyć zgodnie z art. 27 b ust. 1 ustawy jedynie o składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacone w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika lub pobrane w roku podatkowym przez płatnika. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 22 września 2008 r. wynika, że płatnik P. s.c. nie zgłosił Skarżącego do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych. W związku z powyższym Skarżącemu nie przysługuje odliczenie od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.035,00 zł wykazanej w zeznaniu PIT-36 za 2005 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec ustalonego stanu faktycznego jest on nieuzasadniony. Przepis art. 40 ust. 7 tej ustawy ma charakter szczególny wobec regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. i znajduje odpowiednie zastosowanie poprzez art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże przepis art. 26 ust. 1 stanowi, że zasady dokonywania odliczeń m.in. z tytułu dokonanych darowizn nie dotyczą sytuacji, w których podatnik wybrał podatek liniowy. Z uwagi, więc na wybór Skarżącego innej niż wyrażona w art. 26 u.p.d.o.f. formy ustalania podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej, a mianowicie wyboru opodatkowania dochodu w oparciu o art. 30c u.p.d.o.f. (tzw. podatek liniowy) pozbawia Skarżącego preferencji wynikającej z art. 26 u.p.d.o.f. w postaci odliczenia dokonanej darowizny od dochodu osiągniętego z tej działalności. W tej sytuacji bez znaczenia pozostają wywody dotyczące odmiennego rozumienia "kultu religijnego'" na gruncie u.p.d.o.f. i "działalności charytatywno-opiekuńczej" z art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie miał prawa rozliczyć się na zasadach ogólnych na druku PIT-36, lecz zgodnie ze złożonym przez siebie oświadczeniem z 20 stycznia 2004 r., w którym wybrał sposób opodatkowania dochodu od 2004 r. na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. na druku PIT-36 L. Organ odwoławczy nie stwierdził także, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Pismem z 25 stycznia 2012 r. Skarżący wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego poprzez uznanie, że jest przepisem szczególnym tylko do regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast nie ma zastosowania do art. 30c u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego stwierdzenie takie jest sprzeczne z logiką, zasadami wykładni prawa jak i obowiązującym orzecznictwem w tej materii. W przepisie art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że jest on przepisem szczególnym do wszystkich innych, które określają podstawę opodatkowania. Tak więc darczyńca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania we wszystkich rodzajach i formach opodatkowania, w których jest ona obliczana. Dotyczy to darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła. Darowizny na inne cele podlegają przepisom ogólnym co expressis verbis określone zostało w zdaniu drugim cytowanego przepisu. W treści powołanego w skarżonej decyzji przepisu art. 30c u.p.d.o.f. brak jest derogacji przepisu art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, a tylko taka derogacja uzasadniałaby podjęte rozstrzygniecie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd przyjmując ustalenia faktyczne Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdza co następuje: 1. Istotą sprawy jest to czy Skarżący jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, rozliczający się z budżetem Skarbu Państwa, w trybie art. 30c ustawy o tym podatku był uprawniony do odliczenia od dochodu za 2005 rok, darowizny pieniężnej poczynionej na rzecz Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. Zdaniem Skarżącego dokonana w 2005 roku darowizna na rzecz D. w kwocie 35.000 zł z przeznaczeniem na działalność Diecezjalnego Domu Opieki Społecznej winna być odliczona od podstawy opodatkowania w rozliczeniu za 2005 rok. Podstawę prawną odliczenia stanowi art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, który ma charakter "lex specialis" wobec wszystkich stosowanych ustaw podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wybór dokonany przez Skarżącego, w 2004 roku co do sposobu opodatkowania przychodów, przez przyjęcie podatku liniowego, przewidzianego w art. 30c u.p.d.o.f., powoduje niemożność odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania dochodu za rok 2005. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej przyznając, że przepis art. 40 ust. 7 analizowanej ustawy ma charakter szczególny wobec art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., uznał, że w tej sprawie jest on wyłączony bowiem zachodzi przypadek podatku liniowego, który pozbawia podatnika w preferencji z tegoż art. 26 u.p.d.o.f. 2. W ocenie Sądu uzasadnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Zagadnienie prawne występujące w tej sprawie – darowizn na rzecz Kościoła Katolickiego oraz Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego powodujących odliczenie ich od podstawy opodatkowania w kolejnych latach podatkowych były przedmiotem licznej literatury prawnej i częstokroć rozbieżnego orzecznictwa sądowego. Istotną rolą dla judykatury zagadnienia spełniła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 5/04 (ONSA i WSA 2005/3/49) z tezą: "W przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.). była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych." Należy przy tym zwrócić uwagę na uzasadnienie uchwały dotyczące w szczególności ujęcia historycznego omawianego zagadnienia, zgodnie z poniżej zaprezentowanym cytatem: "Przystępując do rozważenia pierwszego ze wskazanych wyżej problemów prawnych, dotyczącego kwestii obowiązywania w okresie od 1 stycznia 1995 r. do 31 grudnia 2003 r. norm określonych w regulacjach art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na brzmienie tych przepisów. Użyte w nich sformułowania bowiem mają znaczenie zasadnicze jako punkt wyjścia dla dokonania kompleksowej wykładni tych przepisów. Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego "darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe". Przepis ten nie uległ jakimkolwiek zmianom od dnia wejścia w życie aktu prawnego, w którym został zamieszczony, tj. od dnia 23 maja 1989 r. Z kolei brzmienie art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego również nie ulegało jakimkolwiek zmianom od chwili wejścia w życie tej ustawy, tj. od dnia 29 lipca 1991 r., i jest praktycznie identyczne jak brzmienie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Obydwa przepisy operują przy tym pojęciami "podatku dochodowego" i "podatku wyrównawczego". Jednakże obowiązująca obecnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych weszła w życie w swym zasadniczym kształcie dopiero w dniu 1 stycznia 1992 r., chociaż wybrane regulacje tej ustawy zaczęły obowiązywać z mocą wsteczną od dnia 1 lipca 1991 r. (por. art. 58 u.p.d.o.f.). Jednocześnie trzeba zauważyć, że do dnia 1 stycznia 1992 r. w polskim systemie prawnym obowiązywał podatek dochodowy regulowany przepisami ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 ze zm., por. także art. 54 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), jednakże o innym zakresie podmiotowym i przedmiotowym niż obowiązujący obecnie podatek dochodowy od osób fizycznych. Z kolei podatek wyrównawczy przestał funkcjonować w polskim systemie podatkowym również z dniem 1 stycznia 1992 r., w związku z uchyleniem z tą datą ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz. U. Nr 42, poz. 188 ze zm., por. także art. 54 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Na etapie wykładni językowej zatem pojawia się kwestia, której nie sposób rozstrzygnąć bez sięgnięcia do wykładni systemowej wewnętrznej. Nie jest bowiem jasne, do jakich podatków odnoszą się przepisy wskazanych ustaw kościelnych, a w szczególności czy pod pojęciem "podatku dochodowego" kryje się obowiązujący obecnie podatek dochodowy od osób fizycznych. Kwestia, o której mowa, dotyczy przede wszystkim przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, który wszedł w życie wcześniej niż jakiekolwiek przepisy u.p.d.o.f. W tym względzie w orzecznictwie wyrażono wątpliwość co do możliwości odnoszenia unormowania art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego do obowiązującego obecnie podatku dochodowego od osób fizycznych, skoro przepis ten mówi o nieistniejących podatkach: dochodowym i wyrównawczym (por. np. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 1209/01). Z kolei w glosie aprobującej do wskazanego orzeczenia wyrażono jeszcze bardziej stanowczy pogląd, według którego przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nigdy nie dotyczył obowiązującego obecnie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatek dochodowy bowiem, o którym mowa w tym przepisie, to zdaniem glosatora, wyłącznie podatek dochodowy, o którym mowa w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (por. D. Dudra: Ulga kościelna - historyczne przepisy, aktualne problemy, "Glosa" 2004, nr 7, s. 35 i n.). Stanowiska tego nie sposób podzielić. Bez wątpienia przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a także przepis art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, stały się po dniu 1 stycznia 1992 r. bezprzedmiotowe, jeżeli chodzi o podatek wyrównawczy, który został wyeliminowany z polskiego systemu podatkowego. Natomiast jeżeli chodzi o występujące w tych przepisach ustaw kościelnych pojęcie "podatku dochodowego", to należy zauważyć, że nie odnosi się ono do jakiejkolwiek konkretnej ustawy podatkowej, lecz jedynie wskazuje na konstrukcję podatku dochodowego. Tego rodzaju konstrukcją jest między innymi bez wątpienia obowiązujący obecnie podatek dochodowy od osób fizycznych, uregulowany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), którego dotyczy pytanie zawarte we wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że wspomniane przepisy ustaw kościelnych nie zawierają jakichkolwiek wskazówek czy ograniczeń odnoszących się do zakresu podmiotowego lub przedmiotowego podatku dochodowego, którego podstawa opodatkowania może zostać pomniejszona o kwoty darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Trudno zatem różnicę dotyczącą zakresu regulacji ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym oraz u.p.d.o.f. uznać za argument mający jakiekolwiek znaczenie przy ocenie obowiązywania unormowań obydwu cytowanych wyżej przepisów ustaw kościelnych (argumentem takim posługuje się D. Dudra: Ulga kościelna..., s. 36)." 3. Sąd w konsekwencji uznał za Dyrektorem Izby Skarbowej, że w istocie przepis art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego ma charakter "lex specialis" do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego o podstawie odliczenia podatku dochodowego. Nie oznacza to jednakże przyznania racji Skarżącemu. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zwolnieniu niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 14, poz. 1182) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony przepis art. 9a między innymi o następującej treści: "ust.2 Podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3, są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym." Przepis obowiązywał od dnia 1 stycznia 2003 r. (art. 8 ustawy wprowadzającej). Z dniem 1 stycznia 2004 r. przepis ten uległ kolejnej zmianie przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) modernizując go między innymi w ten sposób, że: " ust.1 Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba ze podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym." " ust.2 Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu." " ust.4 Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym." " ust.5 Jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą: 1) samodzielnie i w formie spółki lub spółek niemających osobowości prawnej, 2) w formie spółki lub spółek niemających osobowości prawnej - wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy." Jak można zauważyć nowelizacja wprowadziła istotny dla tej sprawy ustęp 4-ty, zawierający zasadę trwałości, w kolejnych latach podatkowych, złożonego oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem ryczałtowym. Ustawa wprowadziła też do ustawy podatkowej nowy przepis art. 30c między innymi o treści: "ust.1 Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2, z zastrzeżeniem art. 29, 30. 30d i art. 44 ust 4. wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku." " ust. 2 Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust 1 i 2 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a). Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie." " ust.3 Składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a), podlegają odliczeniu od dochodu o ile nie zostały: zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub zaliczone do dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27, lub odliczone od przychodów na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym." "ust.6 Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b." Przepis art. 26 u.p.d.o.f. został wymieniony w przepisie w kontekście składek ZUS odliczonych od dochodu gdyż art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a)u.p.d.o.f. stanowił, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie 1 art. 9. art. 24 ust 1, 2, 3b-3e, 4. 4a-4e. ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących. Analiza przytoczonych przepisów, obowiązujących od 1 stycznia 2004 r. wskazuje, że przy przyjęciu 19% podatku liniowego, od dochodu można odliczyć jedynie składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe. Nie można było potrącić ulg podatkowych wymienionych w art. 26 u.p.d.o.f., a siłą rzeczy ulg wprowadzonych na podstawie przepisów szczególnych do art. 26 u.p.d.o.f. Wynika to również z analizy historycznej tegoż przepisu. Zryczałtowany, liniowy podatek dochodowy jest w konstrukcji zupełnie innym podatkiem od ustalonego w art. 26 u.p.d.o.f. i wprowadzonym w ponad 14 lat od wejścia w życie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. O ile można przyjąć, że podatek dochodowy wprowadzony w 1991 roku był przynajmniej zbieżny z normą i konstrukcją podatku dochodowego obowiązującego w Polsce w dacie wejścia w życie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, bo na podstawie ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r., Nr 42, poz. 188 ze zm.), o tyle podatek liniowy, nie zezwalając na możliwość obniżenia podstawy opodatkowania poza składkami na rzec ZUS jest podatkiem odmiennym, przystosowanym do rozwijającej się szeroko działalności gospodarczej. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą miał i ma prawo wyboru – albo się będzie rozliczał podatkiem liniowym bez ulg podatkowych albo podatkiem z art. 26 u.p.d.o.f., przewidującym ulgi podatkowe. 4. W tej sprawie Skarżący wybrał pierwsze rozwiązanie wobec czego nie przysługiwało mu prawo do korzystania z ulg powodujących odliczenie darowizny opisanej w omawianej ustawie, od podstawy opodatkowania. Jest przy tym okolicznością bezsporną, że taką działalność gospodarczą Skarżący prowadził w formie spółki cywilnej pod firmą "P.". W konsekwencji, zdaniem Sądu, interpretacja przepisu art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, była właściwa, zaś zarzuty skargi nieuzasadnione. W tym stanie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.