III SA/Wa 1057/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 18 sierpnia 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Z. (dalej jako: "Skarżący" lub "Związek"), o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżący przytoczył treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. W myśl zaś art. 43 ust. 18 ustawy o VAT zwolnienie to stosuje się pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Skarżący przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że jednym z głównych celów działania Związku (§ 3 ust. 4 pkt 1 Statutu) jest stwarzanie warunków wszechstronnego, intelektualnego, społecznego, duchowego, emocjonalnego i fizycznego rozwoju człowieka. Cel ten jest realizowany zgodnie ze Statutem (§ 4 ust. 1 pkt 10) między innymi poprzez prowadzenie działalności w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego. Działalność w obszarze kultury Skarżący prowadzi m. in. w formie organizowania warsztatów plastycznych, koncertów orkiestr, zespołów wokalnych, muzycznych, festiwali piosenki, przeglądów teatralnych i innych przedsięwzięć. A więc Związek prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. 2001 r. Nr 13 poz. 123 ze zm.) - dalej jako: "u.o.p.d.k.". W myśl postanowień tej ustawy (art. 1 ust. 1) działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Działalność tę (art. 3 ust. 1 i ust. 2) mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Skarżący Związek zadał następujące pytanie: czy Związek (jednostki organizacyjne Związku) wykonując usługi kulturalne może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT? Zdaniem Skarżącego, dla świadczonych przez niego usług kulturalnych, z wyłączeniem usług wymienionych w art. 43 ust. 19 ustawy o VAT przysługuje mu zwolnienie z podatku od towarów i usług ponieważ: 1) jednym z głównych celów Związku jest stwarzanie warunków wszechstronnego, intelektualnego, społecznego, duchowego, emocjonalnego i fizycznego rozwoju człowieka, i cel ten jest realizowany zgodnie ze statutem (§ 4 ust. 1 pkt 10) między innymi poprzez prowadzenie działalności w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego, 2) Związek prowadzi działalność w obszarze kultury na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, przez co uznany jest za "inny podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym", 3) Związek nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2011 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, po czym wskazał, że ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie z podatku od towarów i usług. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez: a. podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, b. indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Warunkiem zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), jak i przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy. Zwolnieniem tym w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT objęto usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego, inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Powyższe oznacza, iż samo prowadzenie działalności kulturalnej, przez którą zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.) rozumie się działalność polegającą na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia. Dla zastosowania tego zwolnienia obok czynnika przedmiotowego muszą zostać spełnione przesłanki podmiotowe. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że spełnia warunek podmiotowy, organ wskazał, że warunek dotyczący innych podmiotów uznanych na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym oznacza, iż stosowna regulacja na podstawie której uznano by podmiot za instytucję o charakterze kulturalnym musi się znaleźć w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Katalog powszechnie obowiązujących źródeł prawa zawiera art. 87 Konstytucji RP i nie ma w nim wymienionej ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, na którą wskazał Skarżący. Argument ten nie zasługuje więc, zdaniem Ministra Finansów, na uwzględnienie, gdyż w przepisach ww. ustawy mowa jest o instytucjach kultury, do których przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT bezpośrednio się odwołuje. Odesłanie systemowe w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT do instytucji o charakterze kulturalnym nie może dotyczyć przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Skarżący nie jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, nie można zatem uznać, że jest instytucją kultury w rozumieniu powołanych przepisów. Skarżący nie jest również instytucją o charakterze kulturalnym w rozumieniu innych niż przepisy ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej przepisów powszechnie obowiązujących i nie jest podmiotem prawa publicznego. Oznacza to, że Skarżący nie spełnia warunku podmiotowego do zastosowania zwolnienia, z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Pismem wniesionym 5 grudnia 2011 r. Skarżący nie zgadzając się z taką interpretacją wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 9 stycznia 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Pismem z 9 lutego 2012 r. Skarżący wniósł na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, której zarzucił naruszenie przez błędną wykładnię art. 43 ust. 1, pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że Skarżący nie jest "innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym", a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana w tej sprawie nie narusza prawa, jest prawidłowa. Również w ocenie Sądu, Związek świadcząc usługi kulturalne obok działalności podstawowej nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i związanych z tymi usługami dostaw towarów. Stanowiący podstawę zwolnienia przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT wskazuje, że zwolnione są z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Przepis ten należy uzupełnić odnoszącym się do niego przepisem art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, przewidującym, że zwolnienie stosuje się pod warunkiem że podmioty wykonujące usługi kulturalne nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia przeznaczają je w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczenia usług. Związek jest stowarzyszeniem i zgodnie ze statutem, co jest rzeczą powszechnie znaną, wychowuje swoich członków w kulturze fizycznej i duchowej. Sąd nie kwestionuje tej okoliczności. Natomiast nie oznacza to, że przy świadczeniu usług krzewienia kultury, poza zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, dotyczącym członków organizacji, usługi takie zwolnione są z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Do zwolnienia ich niezbędne jest posiadanie przez świadczeniodawcę cech, wskazanych cytowanym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 33 i ust. 18 ustawy. Związek nie jest uznany, w rozumieniu ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i przepisów wykonawczych do tej ustawy, za instytucję kultury, nie jest też instytucją wpisaną do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez Ministra właściwego do spraw kultury i dziedzictwa narodowego jak też rejestrów prowadzonych przez jednostki samorządów terytorialnych w zakresie ich właściwości. Instytucje kultury działają bowiem na podstawie aktu o ich utworzeniu jako instytucji kultury oraz statutu nadanego przez organizatora. Związek nie jest objęty rejestrem instytucji kultury W., wpisanym do rejestru po jego powołaniu stosowną uchwałą samorządową. Nie prowadzi też działalności na podstawie ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2003 r., Nr 96, poz. 873), nie wykonując zadań publicznych określonych w art. 3 ust. 1 i art. 4 tej ustawy jak i zleconych na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy. Po analizie więc badanych przepisów należy dojść do wniosku, że Związek jest stowarzyszeniem, które nie jest instytucją uznaną przez odrębne przepisy za świadczącą działalność kulturalną, wobec czego nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. W ten sposób Minister Finansów nie naruszył badanego przepisu niewłaściwą interpretacją. Związek jak każde stowarzyszenie działa na podstawie zarejestrowanego statutu i gdyby ten statut mógł stanowić podstawę do zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. a), z cała pewnością mógłby korzystać z takiej ulgi podatkowej. Przepis wymaga jednak jako podstawy wyłączenia z opodatkowania danego podmiotu prawa, innego przepisu stanowionego. W tym stanie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę Związku.