III SA/Wa 956/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przedłużył T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca"), termin 25 dni na dokonanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 528.076,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Na niniejsze postanowienie Skarżąca wniosła w dniu 5 września 2011 r. zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT" - przez wydłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w sytuacji, gdy organ podatkowy w poprzednich miesiącach, tj. w maju oraz czerwcu 2011 r., jak również w lipcu 2011 r., nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, wskazujących na zasadność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu sprawdzenia prawidłowości wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - art. 87 ust. 6 ustawy o VAT - przez bezpodstawne niezwrócenie w terminie 25 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo spełnienia przez Spółkę wymaganych przez ustawę o VAT warunków; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przez naruszenie zasady neutralności polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w kwocie 528.076 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r.; - art. 217 § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako: "O.p." - przez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegający na niepełnym i lakonicznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej. Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowego w W. po rozpatrzeniu zażalenia postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.); 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone; 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Natomiast analiza przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku następuje wtedy, gdy kwota zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, a zatem sprawdzenia ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie przewidzianym dla dokonania zwrotu. Przedłużenie to odbywa się w ramach procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie wyjaśniające oznacza wszelkie działania (w ramach określonych prawem procedur), jakie organy podatkowe podejmują w celu potwierdzenia zasadności zwrotu podatku. Działania te mogą zatem ograniczyć się tylko do czynności sprawdzających, jednak w niektórych wypadkach niezbędne są czynności wykonywane w ramach kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego. Co do zasady, w większości wypadków, postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, prowadzone jest przez organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że w razie powzięcia wątpliwości co do rzetelności wykazywanych kwot do zwrotu, prowadzenie przez organy podatkowe czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nie oznacza automatycznego przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku. Wątpliwości te bowiem mogą być też wyjaśnione przed upływem ustawowego terminu dokonania zwrotu. Wskazał, iż przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, jednak jego zdaniem, wystarczająca jest chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu. Organ wyjaśnił, że instytucja przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku jest wyjątkiem od zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, powinno zostać przez organ właściwie uzasadnione. Organ podatkowy decydując o przedłużeniu terminu zwrotu winien więc poprzeć swoje rozstrzygnięcie stosownymi argumentami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanym przypadku zaistniały przesłanki do przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2011 r. Podkreślił, iż w rozpatrywanym przypadku organ pierwszej instancji po otrzymaniu 3 sierpnia 2011 r., deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. z wykazaną przez Spółkę kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, podjął działania zmierzające do potwierdzenia zasadności wykazanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. przed upływem 25 dniowego terminu zwrotu, licząc od dnia złożenia rozliczenia za ww. okres rozliczeniowy. Pismem z 17 sierpnia 2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta Spółki: firmy N. Sp. z o.o., w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz Skarżącej, udokumentowanych wskazanymi w ww. piśmie fakturami VAT datowanymi na lipiec 2011 r. Do daty upływu 25 dniowego terminu dokonania zwrotu VAT, organ pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi na powyższe wystąpienie, a tym samym nie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne dotyczące transakcji przeprowadzonych przez ww. podmiot i Skarżącą. W trakcie przeprowadzania czynności sprawdzających ustalono, że Skarżąca dokonała zakupu od N. Sp. z o.o. towaru "[...]", udokumentowanego fakturami VAT: nr [...] z 25 lipca 2011 r., nr [...] z 26 lipca 2011 r., nr [...] z 27 lipca 2011 r., nr [...] z 28 lipca 2011 r. nr [...] z 29 lipca 2011 r., nr [...] z 29 lipca 2011 r. W lipcu 2011 r., dokonano czynności sprawdzających w N. Sp. z o.o. w związku z transakcjami zawartymi w maju 2011 r., udokumentowanymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej, dotyczącymi zakupu "[...]", a więc tych samych rodzajowo towarów co towary zakupione przez Stronę w lipcu 2011 r. od ww. kontrahenta (protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 14.07.2011 r. w Urzędzie Skarbowym w C.). Z dokonanych ustaleń wynika, że firma N. Sp. z o.o. jest jedynie pośrednikiem w transakcjach. Towar wynikający z przedmiotowych faktur został nabyty od B. Sp. z o.o. Ustalono także, że N. Sp. z o.o. nie posiada własnego transportu, w związku z czym korzysta z usług podmiotów zewnętrznych, tj. firmy S., oraz S.R. Pismem z 26 lipca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystąpił do [...] Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o ustalenie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. Sp. z o.o. na rzecz N. Sp. z o.o., w tym o ustalenie magazynów posiadanych przez B. Sp. o.o. i sposobu organizacji transportu przedmiotowych towarów. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w K. w B. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji z N. Sp. z o.o., udokumentowanych fakturami z maja 2011 r., ustalono, że B. Sp. zoo. zakupiła towar "[...]", będący następnie przedmiotem dostawy na rzecz N. Sp. z o.o. od firm: od P.H.U. H. – J.K. oraz L. Sp. z o.o. W pisemnym oświadczeniu z 8 sierpnia 2011 r. B. Sp. z o.o. wyjaśniła, że Spółka nie posiada bazy magazynowej, a transport towaru organizowany był przez N. Sp. z o.o. we własnym zakresie. W sytuacji zaś gdy kilka podmiotów obraca tym samym towarem nie można wykluczyć, iż transakcje te mogą służyć jedynie do wykreowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mimo iż Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdza, iż taki proceder miał miejsce w przypadku wykazywanych zakupów to sposób ukształtowania transakcji na poszczególnych etapach obrotu wymaga przeprowadzenia dodatkowych wyjaśnień. W sprawie zachodzą więc przesłanki wskazujące na celowość przeprowadzenia czynności sprawdzających w celu wyjaśnienia w jaki sposób kształtowały się transakcje zawarte przez Spółkę w lipcu 2011 r. Wbrew zarzutom Spółki, przesłanki wskazane przez organ pierwszej instancji są zatem wystarczające by przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie koniecznym jest bowiem ustalenie źródła pochodzenia towaru. Istotnym jest również, iż w przypadku tożsamego rodzajowo towaru w poprzednich okresach rozliczeniowych transakcje dokonywane były przez łańcuch pośredników. Nie ma przy tym znaczenia, iż wyjaśnienia wymagają okoliczności faktyczne dotyczące kontrahenta Spółki. Ustalenia w tym zakresie są bowiem równie istotne pod kątem skutków prawnopodatkowych dla transakcji przeprowadzonych przy udziale Skarżącej co ustalenia dotyczące bezpośrednio podmiotu występującego o zwrot podatku od towar i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie jest także uzasadnione stanowisko, iż zaskarżone postanowienie jest wadliwe, gdyż w postępowaniach wyjaśniających dotyczących zwrotu podatku za luty i marzec 2011 r., organ podatkowy do dnia złożenia zażalenia na zaskarżone postanowienie dotyczące lipca 2011 r. nie wskazał na żadne uchybienia po stronie Spółki i jej kontrahentów, jak również iż nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki za maj i czerwiec 2011 r. Rozpatrywana sprawa dotyczy zasadności przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. a więc ocena postępowań wyjaśniających dotyczących innych okresów rozliczeniowych wykracza poza ramy niniejszego postępowania. Poza tym, na obecnym etapie postępowania nie są znane wszystkie elementy stanu faktycznego dotyczącego rozliczenia za luty, marzec, maj i czerwiec 2011 r. Organ pierwszej instancji w zażalonym postanowieniu wyraził wątpliwości, które wymagają przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Nie można zatem z góry przyjmować, iż poczynione ustalenia będą tożsame z tymi dokonanymi za inne okresy rozliczeniowe. Pismem z 10 lutego 2012 r. Skarżąca wniosła na niniejsze postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, któremu zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust 6 ustawy VAT - przez niewłaściwe zastosowanie, polegającą na wydaniu postanowienia bezpodstawnie utrzymującego brak zwrotu w terminie 25 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo spełnienia przez Skarżącą wymaganych przez ustawę VAT warunków – (wystąpiła w stanie faktycznym sprawy rzeczywista dostawy od kontrahenta, rzeczywiste dostawy do odbiorców towarów, faktury dokumentujące kwoty należności zostały zapłacone, a Skarżąca złożyła odpowiedni wniosek o zwrot podatku w terminie 25 dni); - art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy w zw. z art. 88 ustawy VAT - przez wydłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego nad podatkiem należnym za lipiec 2011 r., powołując się na fakt występowania głównego kontrahenta Skarżącej w przeprowadzanych transakcjach jako pośrednika a nie producenta sprzedawanych towarów, mimo, że zgodnie z art. 88 nabycie towaru od pośrednika nie jest okolicznością wyłączającą odliczenie podatku naliczonego; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przez naruszenie zasady neutralności polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług - przez wstrzymanie zwrotu podatku za lipiec 2011 r. i tym samym przeniesienie na Skarżącą ciężaru podatku za komentowany okres pomimo, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do występowania nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącej dotyczących lipca 2011 r., a rozliczenia innych podmiotów nie mają wpływu na prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego; - art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT - przez wydłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc lipiec 2011 r., w sytuacji, gdy do dnia upływu terminu na zwrot podatku została podjęta przez organy podatkowe jedna czynność sprawdzająca; - art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 i art. 239 O.p. - przez wydanie postanowienia dotkniętego wadą formalną polegającą na braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012 r. poz.2709 ze zm.),dalej jako "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, oceniając legalność decyzji administracyjnych pod kątem ich zgodności z prawem przy czym zgodnie z art. 134 tej ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 2. Stosownie do wskazanej kognicji, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego bowiem postanowienia te naruszają one art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przy czym jest niesporne i oczywiste, ze cytowane przepisy zezwalają na przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia poprzez czynności sprawdzające, kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. W tej sprawie organ pierwszej instancji dokonywał czynności sprawdzających, regulowanych przepisami art. 272 – 280 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje art. 272 O.p. celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości: a)składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Wprawdzie w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2011 r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nie wskazano podstawy prawnej czynności sprawdzających, zdaniem Sądu zapewne mieściły się w art. 272 pkt 3 O.p. bowiem kontrolowano stan faktyczny, który poprzedził wystawienie deklaracji podatkowej za lipiec 2011 ze szczególnym uwzględnieniem faktur zakupu towarów od N. sp. z o.o. W ocenie Sądu przedstawione w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2011 r. argumenty są nieprzekonywujące, gdyż dotyczą ustaleń co do tego, że dostawca towaru jest pośrednikiem, co ujawniono, kontrolując transakcje zawarte w maju 2011r. Okoliczność, że kontrahent jest pośrednikiem nie zaś producentem towarów, co oznacza, że zakupuje i odsprzedaje towar nie ma znaczenia prawnego, gdyż nie wpływa na "ocenę prawidłowości i rzetelności wykazanych transakcji". Spółka spełniła warunki formalne z art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 ustawy, natomiast właściwy organ podatkowy przez okres 25 dni nie podjął decyzji co do zwrotu podatku, który to zwrot należał się spółce zgodnie z ustawowymi zapisami cytowanych przepisów. Weryfikacja jest dopuszczalna i może być konieczna, ale musi dotyczyć okoliczności mających bezpośredni wpływ na zwrot podatku, zgodnie z przepisami, regulującymi ten zwrot, a więc niewłaściwe wystawioną fakturę – fakturę nieopłaconą, niezgodność kolejnych deklaracji VAT 7, co ma wpływ na dochodzoną kwotę zwrotu . Jeżeli, zdaniem Sądu, zachodzą przesłanki wskazujące na odmowę zwrotu podatku, wówczas organ podatkowy winien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. i prowadzić je w tym trybie. Dopiero bowiem w postępowaniu podatkowym zarówno organ podatkowy jak i podatnik realizują swoje prawa i obowiązki. W niniejszej sprawie organ podatkowy naruszył art. 121 O.p. podważając tym samym zaufanie podatnika do organów. Założył bowiem a`prori, że został wprowadzony w błąd przez podatnika co do okoliczności zwrotu i z tego względu wykonuje czynności podważające zasadność wniosku. Działanie takie niewątpliwie narusza art. 183 Dyrektywy 112/2006/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej., a więc zasadę neutralności podatku. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieś nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia jeżeli wysokość nadwyżki jest nieznaczna. Przepis art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił warunki zwrotu w ustępie 6-tym i podatnik wskazane tym przepisem warunki spełnił. Jednocześnie przepisy ustawy nie zastrzegły kwot nie podlegających zwrotowi. Jeżeli zdaniem organu podatkowego, podatnik przed wystąpieniem o zwrot podatku od towarów i usług, nie spełnił warunków wymaganych innym przepisem ustawy podatkowej, może wydać, jak wyjaśniono, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zaś przedłużać termin czynności sprawdzających, bez czasowego ich ograniczenia. Należy też zauważyć, że dane z czynności sprawdzających, oczekiwane przez organ podatkowy nadeszły od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] lipca 2011 r., a od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w dniu 24 sierpnia 2011 r., a więc przed datą wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, nie wykazując, w ocenie Sądu, okoliczności uniemożliwiających zwrot podatku. Wskazywać to może jednak, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu było czynnością przedwczesną. Generalnie - postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej naruszyły przepisy art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 87 ust. 6 i ust. 2 ustawy o VAT, wydłużając termin zwrotu bez wskazania terminu ostatecznego, z przyczyn, które były już wyjaśnione w aktach sprawy. Nie jest bowiem prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że organ podatkowy może wydać postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu z każdej przyczyny, zdaniem organu podatkowego, wymagającej weryfikacji. Z tych przyczyn postanowienia obu instancji należało uchylić na podstawie art. 145 § 5 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ponieważ naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy. O niemożności wykonania postanowień do uprawomocnienia wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania sądowego, na podstawie art. 200 p.p.s.a.