I SA/Rz 866/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie NSA Jacek Surmacz SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. - oddala skargę- Wójt Gminy K. decyzją nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r. działając na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej ordynacja podatkowa lub op, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) dalej upol, uchwały Rady Gminy w Korczynie Nr IX/55/07 z dnia 14 września 2007 r., w sprawie stawek podatku od nieruchomości na 2008 r. określił podatnikowi "A" S.A. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2008 r. w kwocie 94 421,00 zł. Organ podatkowy ustalił następujący przedmiot opodatkowania. 1. Budowle w postaci: 1) telekomunikacyjnych kanałów kablowych wraz z umieszczonymi w nich liniami kablowymi, 2) automaty telefoniczne w postaci 2 półkabin telefonicznych i wolnostojącej kabiny telefonicznej, 3) budowli wykazywanych przez "B" Sp. z o.o. w K. 2. Grunty. 3. Budynki. Organ podatkowy na podstawie opinii biegłego uznał ,że posiadane na terenie gminy kanalizacje kablowe stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego bowiem budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane (Dz.U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 z zm.) dalej prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Budowlą w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 prawa budowlanego jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne itd. Wśród nich wymienione są sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W ocenie Wójta linie kablowe mogą być zaliczone do tego rodzaju budowli i nie jest konieczne w tym zakresie odwoływanie się do innych ustaw lub też języka specjalistycznego. W języku potocznym linie kablowe również są rozumiane jako sieci techniczne. Budowle o charakterze sieciowym składają się zarówno z elementów o charakterze budowlanym, jak i urządzeń i instalacji. Linia kablowa jest niewątpliwie związana funkcjonalnie z budowlą jaką jest siec telekomunikacyjna - jest więc częścią budowli. Organ I instancji powołał w tym zakresie na orzecznictwo Sądów administracyjnych. Dalej Wójt uznał, że linie kablowe, kanalizacja kablowa oraz studzienki są jedną budowlą. Stanowią zatem całość techniczno - użytkową. Oznacza to, że nie można oddzielać poszczególnych jej elementów dla potrzeb podatku od nieruchomości. Skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych za budowlę uznaje obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, Wójt stwierdził, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są budynkiem ani obiektem małej architektury. Organ podatkowy w celu ustalenia podstawy opodatkowania, czyli wartości budowli w formie kanałów kablowych wraz z umieszczonymi w nich liniami kablowymi, na dzień 1 stycznia 2008r. wzywał podatnika wiele razy do doręczenia wykazu z ewidencji środków trwałych, z którego wynika wartość budowli. W odpowiedzi na wezwania podatnik przesłał nośnik CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 i gr. 6 KŚT. Dane tam zapisane nie pozwoliły organowi na wyodrębnienie, a następnie wyliczenie wartości budowli, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie zaznaczył, że dane przekazane na płycie CD nie zawierają opisu jakiego podatnika dotyczą oraz brak jest podpisu osoby reprezentującej podatnika, jak też nie pozwalają organowi podatkowemu na odczytanie koniecznych danych. Wezwania o wydruk papierowy odpowiedniej części ewidencji środków trwałych pozostały bez realizacji przez podatnika. Według przepisów upol, podatnik ma obowiązek złożyć stosowną deklarację odnośnie podatku od nieruchomości na dany rok i wskazać w niej podstawę opodatkowania, którą dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość będąca podstawą obliczenia amortyzacji, a jeśli takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane, to podatnik sam określa wartość rynkową budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 9 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust 6 ustawy). W niniejszej sprawie taką deklarację spółka złożyła i wskazała w niej wartość budowli pomniejszoną o wartość kabli w studzienkach kanalizacyjnych , nie przedstawiając dalszych koniecznych danych potwierdzających wartość budowli w postaci linii kablowych w kanalizacji kablowej, w związku z czym organ podatkowy przyjął do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2008 r. wartość budowli z deklaracji złożonej w 2007 r. Wójt przyjął, że skoro podatnik w swoich pismach do organu podatkowego nie sygnalizował żadnych zmian w zakresie wartości przedmiotu opodatkowania, a wskazywał tylko, że jego zdaniem nie należy do tej wartości doliczać wartości kabli, to organy podatkowe w sytuacji odmowy przedstawienia żądanych dokumentów źródłowych miały prawo uznać, że podstawa wymiaru podatku nie zmieniła się w stosunku do roku 2007 określając podstawę wymiaru podatku za rok 2008 w tej wysokości. Zaznaczył, że podatnik był zawiadomiony, że w razie odmowy udostępnienia wartości budowli na dzień 1 stycznia 2008r. organ podatkowy przyjmie wartość budowli z deklaracji na rok 2007. Dalej organ podatkowy ustalił, że na terenie Gminy K., na dzień 1 stycznia 2008r. posadowione były automaty telefoniczne "A" S.A. w miejscowościach K. (kabina telefoniczna), K. i W. (pólkabiny telefoniczne). Wójt przyjął, że półkabina telefoniczna zgodnie z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego powinna być zaliczona do kategorii obiektów budowlanych jako budowla, ponieważ do żadnej innej kategorii w świetle obowiązujących przepisów zakwalifikować jej nie można. Półkabiny telefonicznej nie można zaliczyć do obiektów małej architektury, gdyż półkabina telefoniczna jest obiektem budowlanym i służy prowadzeniu działalności gospodarczej. Również kabina telefoniczna zdaniem organu i instancji nie może być uznana za obiekt małej architektury. Podał w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. W związku z tym Organ podatkowy w niniejszej sprawie uznał linie kablowe umieszczone w kanałach kablowych wraz z tymi kanałami, wolnostojącą kabinę telefoniczną oraz półkabiny telefoniczne, za budowle w rozumieniu upol Jednocześnie organ podatkowy opodatkował grunty pozostające w posiadaniu lub własności "A" S.A. Na grunty te składają się grunt pod kabiną telefoniczną opisaną powyżej , jak także grunty co do których podatnik złożył korektę za inne lata podatkowe, a mające stanowić własność spółki z o.o. "B". Deklaracje zostały skorygowane w zakresie gruntów o powierzchnię 10.100 m2. Powierzchnia ta wynika z deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości składanych przez "B". z o.o. w K. Obaj podatnicy wyjaśnili kwestie własnościowe nieruchomości i ich wynik doprowadził do zmiany podatnika. Od 2006r. podatnikiem powinna być "A", a nie "B" Sp. z o.o. w K. Organ podatkowy uwzględnił korekty deklaracji złożonych przez podatnika, który uiścił należny podatek oraz uwzględnił korekty deklaracji złożonych przez "B" Sp. z o.o. w K. i zwrócił nadpłatę podatku. Zgodnie z oświadczeniem podatnika złożonym w piśmie z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] grunt, w tym grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako las był wykorzystywany na działalność gospodarczą. Organ podatkowy przyjął również za podstawę opodatkowania powierzchnie budynków w zakresie jaki wynikał z deklaracji składanych przez "B" Sp. z o.o. w K., gdyż dokonywana ona była o ten sam stan faktyczny i prawny co grunty. Wysokość podatku została określona wg następujących zasad: 1. Od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za 2007 rok - kwota 2 344 744 zł, x 2% = 46 894,88 zł Od wartości automatów telefonicznych 10 360,53 zł wykazanej w pismach podatnika z dnia 30.09.2010 i z dnia 28.11.2011 r. na łączną kwota : 10 360,53 zix2%= 207,21 zł. Od wartości budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazanej w piśmie podatnika z dnia 26.08.2011 r., - kwota 1 055 370,65 zł x 2% = 21 107,41 zł. Od gruntów o pow. 1 m2 na których posadowiona była kabina telefoniczna w K. na podstawie umowy użyczenia z dnia 15.10.2001 r., pisma podatnika z dnia [...].09.2010 r. oraz deklaracji na 2008 r. złożonej przez podatnika w dniu [...].02.2008 r. - 1 m2x 0,65 zł - 0,65 zł. Od gruntów związanych z działalnością gospodarczą wykazanych przez "B" Sp. z o.o. w deklaracji za 2008 rok złożonej przez podatnika w dniu [...].01.2008 r., pisma podatnika z dr.;« [...].08.2011 r. 10100 m 2 x 0,65 zł = 6 565,00zł. Od budynków wykazanych przez "B" Sp. z o.o. w deklaracji za 2008r., pisma podatnika z dnia [...].08.2011 r. 1571,63 m2 x 12.50 zł = 19 645,38 zł. Łącznie 94.421 złotych. Od powyższej decyzji odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniósł podatnik i zarzucił naruszenie : 1) art. 122 ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1 i 187 § 1 ordynacji gdyż organ nie przedstawił żadnych dowodów świadczących , że: a) "A" jest właścicielem nieruchomości których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości, a powinna je zadeklarować, b) należące do "A" S.A. linie kablowe spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - brak ustaleń opisanych w pkt a) i w pkt b) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania, c) wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracjach złożonej pierwotnie za poprzedni rok podatkowy - brak ustalenia opisanego w pkt c) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania; art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez opodatkowanie jako budowle podatkiem od nieruchomości kabin i półkabin telefonicznych; art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie. Odnośnie naruszenia art. 122 ordynacji wskazał, że wyjaśnienia wymagał stan faktyczny w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Należało ustalić, czy "A" S.A. istotnie nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości obiektów, które powinna była zadeklarować ze względu na to, że spełniają .one. cechy .budowli, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wymagała to ustalenia: 1) o jakie konkretnie obiekty chodzi i czy obiekty te spełniają cechy budowli w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jaka jest wartość tych obiektów w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - pod warunkiem jednoznacznych ustaleń w zakresie okoliczności opisanych w pkt 1 i pkt W zakresie żadnych z przedstawionych powyżej okoliczności postępowanie nie zostało zdaniem podatnika przeprowadzone. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Wójta Gminy K. nie wynika przede wszystkim, jakich konkretnie obiektów "A" S.A. nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2008, choć powinna była to uczynić. Już tylko z tego powodu nie można uznać, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony. Podatnik dalej argumentował, że w zakresie podstawy opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące z "pierwotnej" deklaracji podatkowej złożonej przez "A" S.A. za poprzedni okres rozliczeniowy. Po pierwsze bowiem, dane ujęte W deklaracji podatkowej nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. W odniesieniu do deklaracji nie ma odpowiednika art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku deklaracje podatkowe nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika. Po drugie, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie dokumenty urzędowe "stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", a deklaracja podatkowa nie jest dokumentem urzędowym. Po trzecie, przez złożenie korekty deklaracja "pierwotna" została zakwestionowana przez podatnika, a więc podmiot, który ją sporządził i podpisał, zaś organ podatkowy, który wcześniej nie badał jej prawidłowości, nie mógł a priori przyjmować, że jest ona prawidłowa. Skoro podatnik uznał deklarację "pierwotną" za nieprawidłową, zaś organ podatkowy nie miał podstaw, aby uznać ją za prawidłową, gdyż nie badał jej prawidłowości, to przyjęcie przez organ podatkowy, że deklaracja "pierwotna" przesądza o ustaleniach faktycznych przedmiotowej sprawy, wykraczało poza granice swobodnej oceny dowodów i narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Po czwarte zaś, nawet gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za rok 2007 były poprawne, to nie są aktualne na nowy rok podatkowy -chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych "A" S.A. następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu; zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawa opodatkowania od budowli odpowiada wartości stanowiącej podstawę amortyzacji budowli, aktualną na 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś na 1 stycznia, poprzedniego roku podatkowego. Podatnik podkreślił, że "A" S.A. przedłożyła Wójtowi Gminy K. nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT - dla obszaru, w obrębie którego położona jest . gmina K. Dane tam zapisane pozwalają na wyodrębnieni, a następnie wyliczenie wartości obiektów, które Wójt Gminy K. zakwalifikował jako budowle, podlegające podatkowi od nieruchomości. Tym samym organ podatkowy powinien na podstawie przedłożonych danych dokładnie wskazać, które przedmioty podlegają opodatkowaniu i następnie odczytać ich wartość, a nie wskazywać wartość z nieobowiązującej na nowy rok podatkowy deklaracji, złożonej za poprzedni rok podatkowy tj. 2007 rok. W tym celu organ podatkowy powinien był przychylić się do wniosku Spółki i przeprowadzić dowód z ewidencji środków trwałych W dalszej części odwołania przeprowadził wywód ,że sieć kablowa znajdująca się w kanalizacji kablowej nie jest częścią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż za taką budowle mogą być uznane jedynie elementy budowlane sieci kanalizacyjnej, jak studzienki i rury w których kable te się znajdują. W rezultacie skarżący wyprowadził wniosek ,że wartość kanalizacji kablowej powinna być liczona bez wartości kabli w nich się znajdujących. Skarżący powołał się również na pismo Ministerstwa Finansów z którego wynika ,że kabiny telefoniczne i pólkabiny telefoniczne stanowią obiekty małej architektury i w związku z tym wskazał na brak podstaw do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. W końcu wskazał na nieprawidłowe przyjęcie wartości budowli polegających opodatkowaniu – na podstawie deklaracji za rok ubiegły, nie zaś w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 upol. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. [...] utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Organ ten wskazał ,że w przedmiotowej sprawie niekwestionowanym i nie budzącym wątpliwości jest fakt, iż "A" S.A. w W. jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako użytkownik wieczysty gruntów, właściciel budynków oraz właściciel budowli - sieci telekomunikacyjnej znajdującej się na terenie Gminy K. Następnie argumentował ,że z zarzutami odwołania nie sposób się zgodzić, gdyż organ podatkowy I instancji wydając zaskarżoną decyzję opierał się na zgromadzonym w sprawie (bardzo obszernym) materiale dowodowym, Wynikało z niego, iż przyczyną zmiany wartości zadeklarowanych do opodatkowania budowli za 2008 r. w stosunku do roku 2007 była zmiana stanowiska strony w zakresie tego, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle. Nie kwestionowano natomiast ani samego faktu dalszego posiadania tych linii kablowych ani też nie podawano innych przyczyn zmniejszenia się ich wartości. W związku z powyższym teza, jakoby w przedmiotowym postępowaniu nie zgromadzono żadnego materiału dowodowego jest nieuzasadniona. Dalej stwierdzono, że Kolegium nie podziela stanowiska podatnika odnośnie wyłączenia linii kablowych spod opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast prawo budowlane w art. 3 pkt 1 lit. b, przez obiekt budowlany rozumie m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykłady takich budowli wymieniono w art. 3 pkt 3 powyższej ustawy i zaliczono do nich m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Niewątpliwie linie kablowe mogą być zaliczone do tego rodzaju budowli i nie jest konieczne w tym zakresie odwoływanie się do innych ustaw lub też języka specjalistycznego. W języku potocznym linie kablowe również są rozumiane jako sieci techniczne. Stąd tez SKO uznało, iż budowlę stanowią zarówno elementy budowlane kanalizacji kablowej, jak i znajdujące się w ich wnętrzu przewody. Następnie Kolegium wskazało na cały tok postępowania w niniejszej sprawie , a więc kierowanie kolejnych pism do podatnika celem przedstawienia przez niego wartości budowli w rozumieniu wskazanym przez organ (a więc razem z wartością kabli znajdujących się w rurach), które to wielokrotne wezwania, również pod rygorem przyjęcia za prawidłową wartości z deklaracji za rok 2007 pozostały bez skutecznego odzewu ze strony "A" S.A. Kolegium zgodziło się z organem I instancji ,że przesłane pliki komputerowe nie czynią zadość żądaniu zawartemu w wezwaniach. W konsekwencji zgodziło się z przyjętą przez wójta gminy metodologią obliczenia wysokości podatku od budowli. Uznało następnie, że pólkabina i kabina telefoniczna nie mogą być uznane za obiekt małej architektury powołując odnośne przepisy prawa budowlanego powołując się na charakter i przeznaczenie takich obiektów, które mają cechy wzbogacania krajobrazu, nie zaś cechy obiektów służących prowadzeniu działalności gospodarczej. Kolegium wskazało również, że brak jest podstaw do kwestionowania opodatkowania gruntów i budynków pierwotnie zgłoszonych do opodatkowania przez "B" Sp. z o.o. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła "A" S.A. , która zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że: "A" S.A. (dalej również Spółka) jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2008, choć powinna była je zadeklarować, należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - brak ustaleń opisanych w pkt a) i w pkt b) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania, c) wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy - brak ustalenia opisanego w pkt c) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania; art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej oraz kabiny i półkabiny telefoniczne, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wniosła o : 1) uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...]; uchylenie poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok; zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu, kwestionując sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego i niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania, nieprawidłowe określenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu , błędna interpretację prawa materialnego poprzez niesłuszne ustalenia w zakresie pojęcia budowli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze , co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów ordynacji podatkowej regulujących tryb prowadzenia postępowania podatkowego i ocenę dowodów, bowiem dopiero uznanie, że postępowanie to zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami umożliwia dokonanie oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem jego zgodności z prawem materialnym. Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że organ postępowania podatkowego przeprowadził postępowanie w sprzeczności z przepisami wskazanymi w skardze. Organ I instancji zgromadził bowiem wszystkie dostępne mu dowody i tylko z woli podatnika nie doszło do dalszego pogłębienia zgromadzonego materiału dowodowego. Tylko jego uporczywość w tym zakresie spowodowała , że Wójt Gminy K. nie mógł zebrać dalszych dowodów. Organ podatkowy był w posiadaniu dwóch deklaracji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości złożonych przez podatnika – "A" S.A. za lata 2007 – 2008 i w obu tych deklaracjach zostały zgłoszone do opodatkowania budowle o dość znacznie różniącej się wartości. Przy czym w tej aktualnej deklaracji wartość ta była mniejsza. Nie może zatem dziwić postępowanie Wójta, że dysponując tak różnymi deklaracjami wszczął postępowanie mające na celu wyjaśnienie przyczyn zaistniałych różnic. W trakcie tego postępowania wielokrotnie wzywał podatnika do przedłożenia dokumentów lub innych dowodów wskazujących na przyczyny, dla których takie różnice wystąpiły. Żadne takie dokumenty w postaci umożliwiającej ustalenie przez organ podatkowy przyczyn różnicy nie zostały jednak przedłożone. Jedynie, jak się wydaje spółka przedłożyła oświadczenie, że przyczyną zaistniałej różnicy jest zmiana jej stanowiska co do rozumienia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kanalizacji kablowej sprowadzająca się do zmiany metodologii obliczania jej wartości. O ile bowiem poprzednio spółka deklarowała wartość tejże kanalizacji z uwzględnieniem wartości kabli położonych w studzienkach i rurach kanalizacyjnych, to aktualnie uważa, że wartość tychże nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania. Organ podatkowy wezwał w tych okolicznościach podatnika do przedstawienia stosownych zestawień środków trwałych celem ustalenia ich wartości według cen określonych w art. 4 ust.1 pkt 3 upol. Podatnik nie przedstawił żądanej dokumentacji, a jedynie przesłał dwa pliki komputerowe w formacie pdf (program Acrobat Reader) zawierające zestawienie wszystkich środków trwałych spółki "A" S.A dla obszaru przekraczającego znakomicie obszar gminy K. i zawierające odpowiednio ok. 300 i 1200 stron. Nie jest przy tym prawdą, że dokumentacja ta dotyczy tylko środków trwałych na terenie gminy K., skoro w obu tych zestawieniach znajdują się środki trwałe zlokalizowane poza gminą K. Dokumentacja zawarta w tych plikach nie pozwalała organowi I instancji na ustalenie stanu budowli "A" S.A. na terenie gminy K. z uwagi na obszerność przesłanej dokumentacji, jak też charakter zawartych w niej danych, gdzie nie w każdej pozycji były wskazane miejsca posadowienia danego środka trwałego. Organ podatkowy wielokrotnie wskazywał podatnikowi, że przesłana dokumentacja nie jest odpowiednią dla celu określenia wartości środków trwałych i nie jest w stanie na jej podstawie wydać stosownej decyzji. Sąd administracyjny podziela pogląd organu podatkowego ,że przedstawiona w tej postaci dokumentacja uniemożliwiała uzyskanie danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania czyli ustalenia wartości budowli dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości. Stąd też Sąd podzielił też pogląd tego organu ,że podatnik nie zastosował się do wezwania, aby wyjaśnił i wskazał potrzebne dane i różnice pomiędzy deklaracją za 2007 i 2008 rok. Skoro zaś podatnik nie przedstawił dowodu wskazywanego przez organ , ten ostatni zobowiązany był orzec w oparciu o posiadany przez siebie materiał dowodowy. Należy dodać ,że skoro – tak jak zarzuca skarga, możliwe było ustalenie na podstawie przesłanych na płycie danych wartości środków trwałych tylko dla terenu gminy K., to wyodrębnienia tego mogły dokonać służby podatnika. Tego jednak nie uczyniły, przesyłając zestawienie z którego brak jest możliwości w wyodrębnienia potrzebnych danych. Należy w tym miejscu przedstawić treść przepisu art. 180 § 1 ordynacji podatkowej stanowiącego ,że dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wszystkie środki dowodowe są zatem równorzędne (poza kilkoma wyjątkami wynikającymi z przepisów prawa materialnego) i dowodzenie może się odbywać dowodami zarówno pośrednimi, jak i bezpośrednimi. Należy zatem przyjąć ,że wartość budowli może być ustalona każdym dowodem, przy czym to na podmiocie wywodzącym z danej okoliczności skutki prawne będzie ciążył obowiązek wykazania tej okoliczności poprzez stosowne dowody. (Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, art. 180 o.p. serwis prawniczy Lex.). Słusznie zatem uznał organ I instancji ,że można dokonać ustalenia wartości budowli stanowiących przedmiot opodatkowania także w sposób inny niż wynikający z przedstawionej , lecz nie dającej się wykorzystać dokumentacji w postaci powyżej wskazanych plików pdf. Mając na uwadze ,że za rok wcześniejszy podatnik złożył deklaracje na podatek od nieruchomości uwzględniając wartość przedmiotu opodatkowania w sposób z zgodny metodologią uznaną przez organ za słuszną, a aktualnie wartość tę ocenił odmiennie, jak też nie wykazał dającymi się zweryfikować dokumentami, że wartość ta jest mniejsza niż zadeklarowana za rok poprzedni, a jedynie argumentował odmienne podejście do oceny zaliczenia jako części składowej tej wartości kosztu kabli, organ słusznie uznał, że wartość aktualna tych budowli musi zostać określona na podstawie deklaracji zeszłorocznej. Zastosowana metoda obliczenia podstawy opodatkowania wobec postępowania podatnika była jedyną możliwą do wykonania przez organ podatkowy. Należy zgodzić się z twierdzeniami skargi ,że organ powinien przedsięwziąć wszystkie niezbędne kroki do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Jednak w niniejszej sprawie więcej kroków podjąć już nie mógł wobec zachowania samego skarżącego. W trakcie postępowania podatnik nie wykazał, że wartość budowli (liczonych jako elementy budowlane kanalizacji i położone w nich kable) różni się od tej deklarowanej w roku ubiegłym. Nie wykazał aby wielkość budowli rozumiana jako długość linii kablowych zmniejszyła się. W tych okolicznościach organ podjął wszystkie czynności jakich mógł dokonać i powołując się na wcześniejsze pouczenie o możliwych konsekwencjach dokonał określenia podatku od nieruchomości w wysokości deklarowanej za rok ubiegły. Brak akceptacji dla tego stanowiska organu prowadziłby do zupełnej dowolności zgłaszania podstaw opodatkowania stanowiących budowle (a więc nie podlegających wpisowi do ewidencji gruntów i budynków) w sytuacji składania deklaracji różnej treści i odmowy podatnika dostarczenia stosownej dokumentacji uzasadniającej złożenie takiej, a nie innej deklaracji, umożliwiającej organowi dokonanie kontroli prawidłowości złożonej deklaracji pomniejszającej wartość zgłoszonych budowli.. Należy podkreślić ,że organ informował podatnika o możliwych skutkach nie zastosowania się do wezwania, a pomimo tego podatnik (nawet w odwołaniu) nie wskazał żądanych przez organ danych. Należy przy tym odrzucić zgłaszaną przyczynę takiego zaniechania, jak niemożliwość wyodrębnienia tych danych. Skoro bowiem pracownicy podatnika nie są w stanie ich ustalić (wyodrębnić z przesłanych danych do tylko tych dotyczących gminy K.), to tym bardziej nie jest w stanie uczynić tego organ podatkowy. Organ podatkowy oparł się więc na uzyskanych dowodach , przy czym należy wskazać, że w myśl art. 181 ordynacji podatkowej deklaracja złożona przez stronę może być dowodem w sprawie. Mając zatem dwa dowody w postaci deklaracji za rok 2007 i 2008 i nie znajdując podstaw do uznania tej drugiej deklaracji za prawidłową (brak dowodów o przedstawienie których strona została wezwana i błędność argumentacji strony w tym zakresie ) organ słusznie dał wiarę dowodowi w postaci deklaracji za rok 2007 i na tej podstawie dokonał określenia podstawy opodatkowania za rok 2008 . Nie zachodzi zatem naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Nie nastąpiło również naruszenie prawa materialnego. Słusznie organy podatkowe przyjęły ,że wartość budowli w postaci kanalizacji telekomunikacyjnej musi być – w stosunku do roku 2008 liczona wraz z wartością położonych w niej kabli telekomunikacyjnych. Należy w tym zakresie wskazać że na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.. przy czym za budowlę na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 upol należy uznać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponieważ użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w upol, należy odwołać się w tym obszarze do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, przez obiekt budowlany – należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym w myśl art. 3 pkt 3 prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja i egzemplifikacja budowli zawarte w art. 3 ust. 3 prawa budowlanego nie mają charakteru enumeratywnego, a jedynie przykładowy. Ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, wskazując, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. W tak rozumianym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Szczegółowo ich cechy określa art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, stanowiąc, że kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 upol. Następnie należy odnieść się do zapisu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, że budowlami są sieci uzbrojenia terenu, których definicję zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego stanowi, że, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 upol Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". W takim przypadku kanalizacja wraz kablami stanowić będzie taką właśnie całość techniczno- użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z tych przyczyn Sąd Administracyjny nie podzielił zawartych w skardze argumentów odnośnie braku podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania jedynie przy przyjęciu wartości samych studzienek i rur kanalizacyjnych, bez uwzględnienia wartości przewodów telekomunikacyjnych. (tak też wyrok NSA z dnia 25.02.2011 r. II FSK 1723/09 , jak także II: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 wszystkie opublikowane www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można zgodzić się także z zawartą w niej interpretacją pojęcia obiektu małej architektury użytego w art. 3 ust. 4 ustawy prawo budowlane . Stanowi , on ,że obiekty małej architektury to niewielkie obiekt, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki; Zawarte w tym przepisie wyliczenie jest jedynie przykładowe i zasadniczo jedyną wymaganą przez to unormowanie cechą takiego obiektu jest jego "niewielkość". Tylko obiekty niewielkie mogą stanowić obiekt małej architektury. Dalsze wyliczenie, jakkolwiek przykładowe pozwala jednak na określenie jakiego rodzaju obiekty do takich mogą być zaliczane . Przepis ten wskazuje mianowicie na obiekty kultu religijnego , obiekty architektury ogrodowej , czy tez obiekty użytkowe służące rekreacji i utrzymaniu porządku. Wobec przykładowości tego wyliczenia należy uznać ,że nie jest to katalog zamknięty takiego rodzaju obiektów , jednak do tej kategorii mogą być zaliczone jedynie obiekty o podobnej wielkości i podobnym przeznaczeniu. Sam fakt ,że dany obiekt budowlany jest niewielki nie będzie implikował konieczności uznania go za obiekt małej architektury. Należy za każdym razem dokonać rozróżnienia czy dany obiekt pełni funkcje charakterystyczną dla obiektu małej architektury w rozumieniu powyżej powołanego przepisu, czy też funkcję nakazującą uznanie go za budowlę. Można bowiem wyrazić pogląd ,że obiekty małej architektury mają charakter niejako uzupełniający dla krajobrazu środowiska służąc , albo jego upiększeniu, albo potrzebom z wynikającym z rekreacji czy utrzymania porządku. Budowle natomiast (również wymienione przykładowo) mają charakter zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkańców jak np: zaopatrzenie ich w media (sieci przesyłowe), w tym też spełniające cele w zakresie telekomunikacji. Dokonując rozróżnienia na tej podstawie należy wskazać ,że kabiny i półkabiny telefoniczne służą celom charakterystycznym dla budowli umożliwiając świadczenie mieszkańcom usług telekomunikacyjnych i służą do prowadzenia działalności gospodarczej. W tych okolicznościach należało uznać ,że ze względu na funkcje jaka spełniają omawiane obiekty nie stanowią one obiektu małej architektury, ale budowle w rozumieniu upol. Stad tez rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym zakresie również zasługują na akceptację. Z tych względów w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z zm.) skargę oddalił.