I SA/Gd 614/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia WSA Irena Wesołowska Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 16 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę. I SA/Gd 614/12 UZASADNIENIE I. Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2012r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 w związku z art. 239, art. 165a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), po rozpoznaniu zażalenia skarżącego A. O., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 lutego 2012r., którym odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 dłużnika skarżącego t.j. A, spółki z o.o. II. Stan sprawy jest następujący: w dniu 28 grudnia 2011r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. z 21 grudnia 2011r. (do sprawy [...]) dot. zajęcia wierzytelności A, spółki z o.o., na podstawie art. 895 k.p.c. Organ pismo to zwrócił wobec stwierdzenia, że spółka nie posiada na dzień 3 stycznia 2012r. nadpłaty w podatku od towarów i usług, która ewentualnie mogłaby podlegać zajęciu egzekucyjnemu. Skarżący, jako wierzyciel A, spółki z o.o., pismem z dnia 25 stycznia 2012r. wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7 (dot. kwoty 165.121 zł). Jako podstawę prawną skarżący wskazał art. 902 k.p.c. i art. 887 k.p.c. oraz art. 87 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.). Dołączono do wniosku m.in. zaświadczenie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S., który potwierdził, że w dniu 21 grudnia 2011r., w sprawie [...] dokonał na wniosek wierzyciela A. O. zajęcia wierzytelności dłużnej A, spółki z o.o. względem Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu nadpłaty "podatku dochodowego i należnego zwrotu podatku VAT". Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 28 lutego 2012r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 i art. 217 § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu przywołano art. 133 O.p. z mocy którego to przepisu stroną postępowania podatkowego będzie ten, kto znajduje się z kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego. Zgodnie zaś z art. 87 u.p.t.u. podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu wymienionego podatku jest przede wszystkim podatnik i do niego należy też wybór sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym tj. obowiązek wskazania/zadeklarowania powstałej w wyniku rozliczenia nadwyżki podatku do zwrotu czy też do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy rozpatrując argumentację strony skarżącej zawartej w złożonym zażaleniu stanowisko to podzielił. Wskazano, że z mocy art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 7 O.p., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na wierzycielu podatnika nie ciąży, na mocy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług, żaden obowiązek podatkowy z tego tytułu, że jest wierzycielem podatnika; wierzycielowi takiemu nie przyznano szczególnych uprawnień w sferze prawa podatkowego. Tym samym skarżący, jako wierzyciel A, spółki z o.o., nie posiada statusu strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, należy bowiem odróżnić interes prawny o jakim mowa w art. 133 O.p., od interesu faktycznego. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, "jako naruszające prawo polegające na nieuznaniu A. O. jako podmiot uprawniony do złożenia ww. wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym nie dokonanie zwrotu różnicy w podatku w ww. wysokości oraz nie zrealizowanie zajęcia komorniczego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie egzekucyjnej [...] z uwagi na stanowisko, że podatnik nie wystąpił o zwrot różnicy a A. O. jako wierzyciel nie jest stroną i nie może żądać na podstawie art. 902 k.p.c. w związku z art. 887 k.p.c. i na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – zwrotu za podatnika A, spółki z o.o." Skarżący wniósł również o obciążenie organu kosztami postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że jest wierzycielem w sprawie [...] na podstawie tytułu wykonawczego: nakazu zapłaty z 31 maja 2010r. w postępowaniu nakazowym Sądu Okręgowego IX Wydział Gospodarczy w sprawie IX GNc 300/10, zaopatrzonego w klauzulę wykonalności z 29 października 2010r. na kwotę 221.012,50 zł wraz z odsetkami i kosztami procesu. W związku z tym skarżący, jako wierzyciel, złożył do Naczelnika US wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 165.121 zł. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem, że nie jest stroną postępowania, bo tym samym "akceptuje się w świetle prawa bezczynność dłużnika (...), który nie ma interesu, aby żądać zwrotu kwoty która ulegnie zajęciu, czym działa na szkodę wierzyciela A. O. oraz na szkodę praworządności oraz wizerunku działania prawa i organów administracji". Skarżący, powołując się na art. 887 § 1 k.p.c. w związku z art. 759 § 1k.p.c. oraz ustawę o podatku od towarów i usług wskazuje, że to wierzyciel jako strona uprawniona do żądania wszczęcia postępowania, w celu zmiany dyspozycji podatnika i odzyskania od dłużnika należnych kwot wynikających z deklaracji VAT-7 zwrócił się zasadnie "o zajęcie podatku". Odmowa uznania skarżącego za stronę postępowania podatkowego, a w konsekwencji odmowa wszczęcia postępowania w tych okolicznościach, zdaniem skarżącego, jest dla niego krzywdząca i sprzeczna z prawem. IV. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że - badając legalność zaskarżonego postanowienia - Sąd ocenia, czy jest ono zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji podatkowej. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tym postanowieniu. Postanowienie to znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jego wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. VI. Z mocy art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W tej sprawie istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy właściwie ocenił interes skarżącego, który złożył wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 dłużnika skarżącego tj. A, spółki z o.o. Z mocy art. 133 § 1, § 2 i § 2a O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (§ 1). Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w art. 133 § 1 O.p., jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (§ 2). Z kolei zgodnie z treścią art. 133 § 2a O.p., stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 O.p., uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. VII. Zgodnie więc z generalną zasadą, postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie/wniosek strony lub z urzędu. O tym, czy postępowanie faktycznie może być wszczęte decydują jednak przepisy prawa materialnego. Przyjmuje się, że art. 165 O.p. jest przepisem procesowym, który nie tworzy uprawnienia do żądania wszczęcia postępowania - uprawnienie to musi wynikać w każdym przypadku z materialnego prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 582/04, opubl. w: LexPolonica 390336). Jak już wskazano, regulacje zawarte w art. 133 § 1 - § 2a O.p. stanowią, że stroną w postępowaniu podatkowym - w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług - może być podatnik (zdefiniowany w art. 7 O.p.) oraz wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 O.p., tzn.: cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, uprawniony na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że z treści art. 133 O.p. wynika, iż katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach zwrotu podatku VAT jest zamknięty. Katalog ten nie wymienia wierzyciela podatnika podatku od towarów i usług. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że ww. przepisy nie dawały skarżącemu jako wierzycielowi A, spółki z o.o., legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku VAT; wierzyciele nie mieszczą się bowiem w kręgu osób upoważnionych do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku VAT i nie mogą skutecznie domagać się tego zwrotu za podatnika VAT. Obowiązujące regulacje prawne nie przewidują dla wierzycieli podatnika sukcesji prawno-podatkowej. Stosownie do brzmienia art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, natomiast zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika. Z treści powołanych przepisów materialno - prawnych wynika, że zwrot przysługuje podatnikowi, zdefiniowanemu w art. 15 u.p.t.u. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie czynią w tym przypadku wyłomu w zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, tj. ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów szczególnych, które wprowadzałyby podmiotowość prawno - podatkową wierzycieli podatnika, uprawniającą ich do występowania o zwrot (należnego podatnikowi) podatku VAT. To zaś uprawnia do postawienia tezy, że również przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym regulacje art. 87 u.p.t.u., nie dawały stronie skarżącej podstaw dla skutecznego ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku VAT, przysługującej podatnikowi A, spółka z o.o. Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że zwrot nadwyżki podatku VAT, wynikającej z deklaracji VAT-7, mógł otrzymać tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., tj. A, spółka z o.o. Tym samym zasadnie organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wskazał, że interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez administrację, musi być nie tylko osobisty, własny i indywidualny, ale również znajdujący podstawę w przepisach prawa materialnego, potwierdzony w okolicznościach faktycznych. Interes faktyczny, który można zdefiniować jako stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej (jak w przypadku interesu prawnego), jednak nie może tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa mogącego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji – nie jest wystarczający do wystąpienia z żądaniem o jakim mowa w art. 165 O.p. VIII. Przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, że w sytuacji, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z treści tego przepisu wynika, że przypadkach, w których w trakcie wstępnego badania żądania okaże się, iż zostało ono wniesione przez osobę niebędącą stroną, organ podatkowy - w formie postanowienia - orzeka o odmowie wszczęcia postępowania. W rozpoznawanej sprawie powołana regulacja została prawidłowo zastosowana gdyż skarżący jako wierzyciel A, spółka z o.o., nie posiadała legitymacji do występowania jako strona postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku VAT, o czym była mowa w pkt. VI i VII nin. uzasadnienia. Powyższe za chybione nakazuje uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 133 O.p., art. 165 O.p. i art. 165a O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. EK