I SA/Po 371/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2012r. sprawy ze skargi EŁ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006r oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie m.in.: art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 , art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) określił EŁ kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2006 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą: "A, a także prowadziła działalność rolniczą. W [...] ujęła w ewidencjach nabycia towarów i usług oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z [...] faktur wystawionych przez B. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia oleju napędowego wystawionych przez w/w spółkę, gdyż dokumenty te nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie m.in. : zeznań świadków, podejrzanych, protokołu przesłuchania podatniczki i jej ojca, pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...], faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez B. B "kontynuowała" działalność C. W rzeczywistości działalność ta sprowadzała się do obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli tzw. "pustymi fakturami". W okresie od [...] prezesem zarządu i jedynym udziałowcem B. był JB. W rzeczywistości był on jedynie figurantem, a jego rola ograniczała się przede wszystkim do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. W miejscu prowadzenia działalności spółka wynajmowała wyłącznie pomieszczenie biurowe o powierzchni [...] m2. B nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami (brak stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern), nie zatrudniała osób, które zajmowałyby się sprzedażą oleju napędowego, nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Nie dokonywała także zakupów oleju napędowego od podmiotów gospodarczych, które faktycznie zajmują się jego obrotem, a zatem nie dysponowała paliwem, które następnie mogłaby sprzedawać. "Głównym dostawcą" paliwa do spółki była D. W rzeczywistości, to JI – nieformalny współpracownik spółki – w celu uprawdopodobnienia obrotu paliwem, przygotowywał całą dokumentację zakupu paliwa od D, która następnie była podpisywana przez prezesa tej spółki – ZB. Ponadto, J I, na polecenie A M – nieformalnej księgowej D - fałszował faktury VAT "zakupu" paliwa przez D od E JC z K. Odbiorcy paliwa od spółek B oraz D faktycznie otrzymywali faktury na fikcyjny obrót paliwem. Wobec braku zgody skarżącej na złożenie wyjaśnień w zakresie jej współpracy z B, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...], włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań z dnia [...] podatniczki oraz jej ojca, sporządzone w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego u podatniczki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...]. Skarżąca zeznała wówczas, iż nie nawiązała nowego kontaktu z B. Kierowca, który przywoził wcześniej paliwo z C poinformował, że spółka ta zmieniła nazwę. Wszelkie warunki dostawy były ustalane z kierowcą dostarczającym paliwo (ilość, cena, termin, sposób zapłaty). Skarżąca nie posiadała, ani nie starała się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie. Nigdy nie była w siedzibie B, nie znała żadnych osób z tej firmy. Nie sprawdzała, czy spółka ta posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Nie znała źródła pochodzenia paliwa. Płatności za towar dokonywała gotówką, do ręki kierowcy, przekazując mu znaczne kwoty pieniędzy nie otrzymując przy tym żadnego pokwitowania. Podobnej treści zeznania złożył MŁ (ojciec podatniczki). On także zeznał, że kierowca, który przywoził wcześniej paliwo z C poinformował, że spółka ta zmieniła nazwę. Wszelkie warunki dostawy ustalał osobiście z kierowcą dostarczającym paliwo (ilość, cena, termin, sposób zapłaty). Paliwo było dostarczane do siedziby firmy skarżącej w G, białą cysterną. Paliwo było spuszczane do baniaków o pojemności [...] litrów. Ojciec podatniczki nie posiadał żadnej wiedzy o B. Nigdy nie był w siedzibie tej spółki, nie znał jej pracowników. W żaden sposób nie sprawdzał wiarygodności spółki. Nie sprawdzał czy spółka ta posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Nie znał faktycznego źródła pochodzenia paliwa. Organ I instancji uznał, że faktury VAT wystawione w [...] na rzecz skarżącej przez B były fikcyjne, nieodzwierciedlały stanu rzeczywistego, a opisane w nich zdarzenia gospodarcze pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. W odwołaniu z dnia [...], skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego, w szczególności: art. 187 § 1 i art. 192 o.p. poprzez oparcie ustaleń kontroli tylko i wyłącznie na części materiału dowodowego zebranego przez organy ścigania w postępowaniu dochodzeniowym prowadzonym wobec osób, które z podatniczką nie miały kontaktu, art. 122 o.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o "materiał posiłkowy" dla niniejszej sprawy zebrany przez różne organy ścigania, które działały w innej sprawie, art. 210 § 4 poprzez pominięcie zeznań strony, art. 198 § 2 o.p. poprzez zaniechanie działań zmierzających do wyjaśnienia czy podatniczka mogła nabyć paliwo - brak przesłuchania osób, które paliwo odebrały od dostawcy, art. 180 § 1, art. 187 i art. 274c o.p. poprzez nie przeprowadzenie u kontrahenta skarżącej "kontroli sprawdzającej" w celu ustalenia, czy posiadał "zbędne ilości paliw", które mogły być przedmiotem transakcji, oraz, czy posiadał specjalistyczny tabor do dowozu paliwa lub go wynajmował, art. 190 o.p. poprzez rezygnację z przesłuchania osób związanych z transakcjami zawieranymi przez skarżącą, art. 120 i art. 123 § 1 o.p. poprzez pozbawienie podatniczki prawa czynnego udziału w części postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z wszczęciem w dniu [...] postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] oraz narażeniu na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc [...]. określone w decyzji z dnia [...], bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za [...] uległ zawieszeniu z dniem [...]. Ponadto organ II instancji podniósł, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych dokumentach, a skarżąca odliczając podatek naliczony z tych faktur naruszyła przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p., organ wskazał, iż nie pominął zeznań strony, albowiem podatniczka, za pośrednictwem swojego pełnomocnika, pismem z dnia [...] nie wyraziła zgody na składanie wyjaśnień w sprawie. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] organ I instancji włączył do akt sprawy zeznania złożone przez skarżącą w dniu [...] w toku innego postępowania kontrolnego prowadzonego u podatniczki. Za pozbawiony podstaw organ uznał także zarzut naruszenia art. 198 § 2 o.p. Organ wskazał, iż dysponował zeznaniami osób odbierających paliwo dowożone do firmy skarżącej, gdyż jak wynika z zeznań podatniczki i jej ojca, to właśnie te osoby osobiście miały odbierać dostarczane przez B paliwo. Odnosząc się do zarzutu braku sprawdzenia kontrahenta skarżącej organ podniósł, iż na podstawie informacji z dnia [...] uzyskanej od spółki F, która wynajmowała spółce B pomieszczenie biurowe ustalił, że kontrahent skarżącej nie prowadził na terenie wynajmowanym stacji paliw. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień [...] wynika, że dane adresowe tej spółki nie zostały zaktualizowane pomimo faktycznej zmiany siedziby. Ponadto organ wskazał, iż w wyniku podjętych w dniu [...] czynności sprawdzających nie udało się ustalić aktualnego miejsca pobytu J B - prezesa B w okresie od [...]. Powyższe fakty potwierdzają, że kontrahent skarżącej w rzeczywistości nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności działalności polegającej na sprzedaży paliwa, a jedynie firmował obrót "pustymi fakturami", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w/w spółka w ogóle nie posiadała paliwa, gdyż osoby związane z jej działalnością same wystawiały faktury zakupu paliwa od spółki D, co potwierdził m.in. JI. Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów art. 190 § 1 w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że protokoły przesłuchań osób uczestniczących we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych faktur" pod szyldem najpierw C, a następnie w ramach B, pochodzące od organów ścigania (prokuratury, Centralnego Biura Śledczego) wraz z materiałami pozyskanymi z innych postępowań zostały do postępowania włączone postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej: z dnia [...], a zatem skarżąca, której pełnomocnikowi doręczono w dniu [...] w/w postanowienia, wiedziała jaki materiał został włączony do akt sprawy. Ponadto, powołując się na art. 180 § 1 i art. 181 o.p. organ stwierdził, iż może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego", "zeznania świadków" oraz "informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej." Podkreślił także, że żaden przepis nie nakazuje, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Organ II instancji zaznaczył także, iż w interesie podatniczki było dochowanie należytej staranności i ostrożności w doborze kontrahentów. Wskazał, że skarżąca oraz jej ojciec nie dochowali jakiejkolwiek przezorności w zawieraniu transakcji ze spółką B. W ocenie organu, zasady staranności obligowały podatniczkę do zbadania pozycji podatkowej kontrahenta. Sprawdzenie sprzedawcy było tym bardziej uzasadnione, że transakcje były wielokrotne. Podkreślił, że paliwo jest specyficznym towarem, wobec czego dobór kontrahentów wymaga szczególnej ostrożności, na rynku funkcjonuje bowiem wiele podmiotów, które jedynie firmują obrót paliwem, w sytuacji, gdy źródło jego pochodzenia nie jest ujawnione. To nakłada na odbiorców towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostaw towarów, a zwłaszcza, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru. Zdaniem organu, płacenie za paliwo do rąk kierowcy nieznanego z imienia i nazwiska, bez żądania innej poza fakturami dokumentacji potwierdzającej odbiór paliwa i gotówki, dowodzi nieostrożnego, nieprofesjonalnego i niestarannego zachowania skarżącej. Ponadto wskazał, iż skarżąca nie podjęła jakichkolwiek czynności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, w szczególności nie wykorzystała możliwości, jakie daje przepis art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. W kwestii zarzutu zaniechania działań mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, organ wskazał, iż zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Podkreślił, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o zeznania w charakterze świadków i podejrzanych osób uczestniczących we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych faktur", liczne dokumenty oraz czynności sprawdzające, które miały na celu ustalenie siedziby B, a także miejsca pobytu prezesa tej spółki. Pismem z dnia [...] podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - oparcie ustaleń kontroli na materiale dowodowym zebranym w toku prowadzenia postępowań karnych wobec osób niezwiązanych z firmą skarżącej, - wydanie zaskarżanej decyzji bez przeprowadzenia analizy w zakresie posiadania przez B bazy paliwowej lub dysponowanie olejem napędowym w bazie do tej spółki nienależącej, - brak ustaleń czy B dysponowała własnym specjalistycznym taborem do przewozu paliwa czy takie pojazdy wynajmowała, - pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznań podatniczki jako strony bez podania przyczyn usunięcia tych zeznań. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ zarzucając jej niedochowanie staranności przy wyborze dostawcy paliwa nie wskazał na czym ta kontrola miałaby polegać, gdy sprzedawca posiada REGON, decyzję w zakresie VAT oraz inne dokumenty własności towaru. Podniosła, że organ uniemożliwił jej czynny udział w postępowaniu. Podkreśliła, iż zgodnie z art. 123 o.p., organ powinien ponowić dowód z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach. Stwierdziła, iż otrzymała wprawdzie informację, że może zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym, jednakże możliwość zapoznania się z protokołem zeznań świadka nie czyni zadość zasadom czynnego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu takiego dowodu, w szczególności prowadzi do pozbawienia możliwości zadawania świadkowi pytań. Powyższe, jej zdaniem, świadczy jedynie o stwarzaniu pozoru zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie. Ponadto podniosła, iż wynajęcie powierzchni w biurowcu nie dyskwalifikuje handlu paliwem, ponieważ jednostki handlujące paliwami posiadają służby biurowe prowadzące dokumentację. W opinii skarżącej organ nie ustalił także czy sprzedawca był właścicielem lub dysponentem bazy paliwowej oraz sprzętu do jego przewozu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zasadniczo do kwestii, czy organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w szczególności, czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w oparciu, o który wydały zaskarżone decyzje. Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w o.p., a w szczególności w art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 o.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Podnieść należy, że skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Podkreślić jednak trzeba, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczą jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ przepisów art. 180 i art. 181 § 1 o.p. poprzez oparcie ustaleń kontroli na materiale dowodowym zebranym w toku postępowań karnych podkreślić należy, iż art. 180 o.p. wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 66/2007, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż dowodem w sprawie mogą być zeznania (skarżącej, MŁ – ojca skarżącej, DG i BB – pracowników skarżącej; osób powiązanych z B: AW M – nieformalnej księgowej, J M – pracownika biurowego, ZK - informatyka) jak i podejrzanych (JI – nieformalnego pracownika B, P Z, R M – osób nieformalnie współpracujących ze spółką C) złożone w toku innych postępowań. Podkreślić w tym miejscu trzeba, iż nic nie wskazuje na to, aby organy podatkowe uznały, że dokumenty te samodzielnie i ostatecznie przesądzają o treści stanu faktycznego. W ocenie Sądu, dokumenty te mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający swobodnej ocenie organu. Wskazać także należy, iż protokoły przesłuchań podejrzanych świadczą jedynie o samym fakcie przedstawionych zarzutów, zaś nie przesądzają o winie tych osób. Z powyższych względów Sąd uznał zarzut naruszenia art. 180 i art. 181 o.p. za nieusprawiedliwiony. Godzi się także zauważyć, iż organy podatkowe dokonały szeregu czynności procesowych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności ustaliły, że B nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, wynajmowała pomieszczenie biurowe, nie prowadziła na terenie wynajmowanym stacji paliw, sprawdziły adres siedziby spółki ujawniony w KRS, podjęli czynności sprawdzające w celu ustalenia aktualnego miejsca pobytu prezesa B. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony przez skarżącą zarzut braku dokonania przez organy podatkowe analizy w zakresie posiadania przez B bazy paliwowej lub możliwości dysponowania przez tą spółkę olejem napędowym z innej bazy. Jak już wyżej wskazano, organy podatkowe ustaliły, że kontrahent skarżącej prowadził działalność w wynajmowanym od spółki F pomieszczeniu biurowym. Na terenie wynajmowanym nie prowadził stacji paliw. Ponadto z protokołów przesłuchań podejrzanego JI – nieformalnego pracownika spółki B – wynika jednoznacznie, iż działalność tej spółki ograniczała się wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego pustych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Spółka B była "spadkobiercą" spółki C, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Prezes tej spółki - JB pełnił identyczną rolę jak WF - prezes w C, a zatem jego rola ograniczała się wyłącznie do podpisywania fikcyjnych faktur. W celu uprawdopodobnienia obrotu paliwem przez B JI oraz inni współpracownicy tej spółki fałszowali dokumentację "zakupu" paliwa od spółki D, która nigdy nie prowadziła żadnej działalności. Wymaga także szczególnego podkreślenia, że w/w spółka nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe, a także nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców, osoby do obsługi klienta. Zatrudnieniem objęty był tylko pracownik biurowy – JM, a wykonywane przez niego czynności nie miały nic wspólnego z dokonywaniem dostawy paliwa, o którym stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u., mówiący, iż jest nią przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Żadna z osób zatrudnionych w sposób formalny lub nieformalny w B nie dokonywała fizycznych dostaw towaru – oleju napędowego - do skarżącej. Powyższe okoliczności znajdują także potwierdzenie w zeznaniu JM (świadka) oraz w treści zgromadzonych w sprawie dokumentów. W opinii Sądu, słuszne jest zatem stanowisko organów, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, by B nabywała olej napędowy, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej. W świetle powyższych ustaleń pozbawiony jakichkolwiek podstaw jest kolejny zarzut skarżącej, zgodnie z którym organ nie dokonał ustaleń mających na celu wyjaśnić, czy kontrahent skarżącej dysponował specjalistycznym taborem do przewozu paliwa. Za nieuprawnione należy również uznać twierdzenie skarżącej, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji pominął jej zeznania. Wskazać w tym miejscu trzeba na stronę [...] uzasadnienia spornej decyzji (wersy [...]), gdzie organ cytuje zeznania skarżącej. Odnosząc się natomiast do sformułowanego w treści skargi zarzutu naruszenia przez organ art. 123 o.p. poprzez pozbawienie możliwości skarżącej brania czynnego udziału w postępowaniu wskazać trzeba, iż podatniczka nie skorzystała z żadnego z przysługujących jej uprawnień procesowych. Podkreślić należy, iż skarżąca pomimo wezwań organu podatkowego odmówiła złożenia wyjaśnień, nie zgłosiła żadnych wniosków dowodowych w trybie art. 188 o.p. Nie skorzystała także z prawa wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału przed wydaniem przez organ decyzji. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że skarżąca nie brała czynnego udziału w postępowaniu w sposób świadomy. Z tego też względu Sąd nie znajduje jakichkolwiek podstaw aby stwierdzić uchybienie procesowe organu. Za pozbawione podstaw należy także uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. Jak już bowiem wyżej wskazano, organy zebrały i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, iż działalność B sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zdaniem Sądu, podkreślić także należy, iż pomimo braku przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Należy również podkreślić, że biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z B, warunki dostawy, oferowaną niższą cenę paliwa od ceny rynkowej oraz uzgodnioną formę płatności - gotówką do ręki kierowcy, którego tożsamości skarżąca nie znała, to w takiej sytuacji powinna ona chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót i te przypuszczenia powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. W obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nie znane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. prawo energetyczne (Dz. U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie przez skarżącą sprawdzenia, czy jej kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej w obrocie z B, przy której zachowaniu powinna ona wiedzieć, że w/w wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i działając bez koncesji - dopuszcza się czynu zabronionego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2012 r. w sprawie I FSK 1542/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobne wnioski można wyciągnąć także z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu). W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zaznaczyć jednak trzeba, iż w powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić również należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). W świetle powyższych tez TSUE, jeszcze raz należy podkreślić, iż zaniechanie przez skarżącą sprawdzenia, czy jej kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej w obrocie z B, przy której zachowaniu powinna ona wiedzieć, że w/w wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i działając bez koncesji - dopuszcza się czynu zabronionego. Zaznaczyć również trzeba, iż skarżąca nie podjęła innych działań jakich można by od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie paliwem, w szczególności nie posiadała, ani nie starała się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie, nie znała żadnych osób z tej firmy, nie znała źródła pochodzenia paliwa, płatności za towar dokonywała gotówką, do ręki kierowcy, przekazując mu znaczne kwoty pieniędzy nie otrzymując przy tym żadnego pokwitowania. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i materialnego, które stanowiłoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.