II FSK 806/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szpitala [...] w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 578/12 w sprawie ze skargi Szpitala [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szpitala [...] w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 578/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił skargę Szpitala [...] (dalej: "Skarżący", bądź "Szpital") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 22 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Określone decyzją zobowiązanie podatkowe było skutkiem dokonania wydatków w łącznej kwocie 2.791.873,61 zł niezwiązanych z jego celami statutowymi oraz odliczenia części straty za rok 2004, która nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochód osób prawnych ( Tekst jedn. Dz.U. z 2000r. nr 54 poz. 654, dalej: "u.p.d.o.p.") w wysokości 2.423.41 zł. Wydatki poniesione na cele nie statutowe dotyczyły kosztów egzekucyjnych, odsetek budżetowych, wpłat na PFRON i poniesionych kar. Dochód w równowartości tych wydatków nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IS decyzją z dnia 22 marca 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Dyrektor IS podtrzymał stanowisko Dyrektora UKS odnośnie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu w równowartości wydatków poniesionych na cele nie statutowe, w tym wydatków związanych z kosztami egzekucyjnymi. Podtrzymane zostało również stanowisko dotyczące braku możliwości odliczenia straty na działalności statutowej z lat poprzednich w rozpatrywanym roku podatkowym. Uchylona została decyzja w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów i potraktowania, jako niezwiązanej z celami statutowymi wydatków poniesionych na opłatę prolongacyjną w wysokości 213.533,15 zł. W pozostałym, zatem zakresie wydatki w kwocie 2.578.340,46 zł zostały potraktowane, jako nie związane z celami statutowymi Szpitala i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu poniesione przez Skarżącego wydatki w postaci: kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań, odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, wpłat z tytułu PFRON, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a dochód wydatkowany na ich uiszczenie nie jest dochodem zwolnionym od opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Poniesione przez Szpital wydatki w łącznej kwocie 2.578.340,46 zł nie stanowiąc kosztów uzyskania przychodów, nie są związane z celami statutowymi Szpitala, a więc podlegają opodatkowaniu. Przytaczając brzmienie art. 7 u.p.d.o.p. Dyrektor IS wywodził, że na dochód podlegający opodatkowaniu nie wpływają przychody (dochody), jeżeli dochód z tego źródła jest wolny od podatku, jak i koszty uzyskania tych przychodów. W ocenie organu strata poniesiona na działalności statutowej nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z korzystaniem przez Szpital ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, strata poniesiona na działalności statutowej tj. zwolnionej jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym. W konsekwencji organ uznał, że Szpitalowi nie przysługuje zatem prawo odliczenia od dochodu opodatkowanego straty poniesionej w latach poprzednich na działalności zwolnionej od opodatkowania. Wynika to z konstrukcji samego podatku i zasad ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Odnosząc się natomiast do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2010 r. na podstawie, której Skarżący dokonał korekty zeznania, organ stwierdził, że odnosi się ona do możliwości odliczenia straty podatkowej, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., natomiast zgodnie z ustalonym stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami, Szpital nie poniósł w 2004 r. straty podatkowej w rozumieniu prawa podatkowego. Wykazana strata za rok 2004 jest stratą ekonomiczną lub bilansową na działalności statutowej. Zdaniem organu w decyzji organu podatkowego nie dokonano odmiennej oceny prawnej, niż wskazana w interpretacji indywidualnej wydanej dla Szpitala. Interpretacja nie dotyczyła stanu faktycznego ustalonego w decyzji. W myśl interpretacji Szpital ma możliwość odliczenia straty podatkowej, która jednak w 2004 r. nie wystąpiła u Skarżącego. W skardze na powyższą decyzję, Skarżący wniósł o uchylenie jej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie określenia Skarżącemu zaległości podatkowych. Skarżący podtrzymał zarzuty odwołania, tj.: I. obrazę prawa materialnego: 1) art. 7 ust. 2,3,4 i 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że: a) Szpital nie ma możliwości odliczenia straty podatkowej ze stratą z działalności poniesionej w latach poprzednich, b) wydatki w postaci kosztów egzekucyjnych, odsetek budżetowych składek na PFRON zostały faktycznie zrealizowane ze środków finansowych otrzymanych przez Podatnika jako dotacja budżetowa i nie mogą być rozliczone ze stratą poniesioną na działalność Szpitala w 2004 r., c) uznanie, że strata za 2004 r. w kwocie 12.681.854,74 zł w całości stanowi stratę na działalności statutowej i nie zawiera straty podatkowej podlegającej rozliczeniu za 2009 r. 2) art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że kwota zaliczek na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego naliczona i pobrana przez organ egzekucyjny jest kosztem egzekucyjnym poniesionym przez Szpital w 2009 r., w sytuacji, gdy stanowi jedynie zaliczkę, która podlega rozliczeniu w ramach odrębnego postanowienia o ustaleniu kosztów postępowania egzekucyjnego; II. obrazę norm postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji: 1) art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez dokonanie odmiennej oceny prawnej wskazanej w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w zakresie możliwości straty podatkowej z działalności statutowej Szpitala, w sytuacji tożsamego stanu faktycznego zaskarżonej decyzji; 2) art. 14k § 1 w związku z art. 120 o.p., poprzez wydanie niekorzystnej dla Szpitala, który dokonał korekty zeznania CIT 8 zgodnie z treścią in indywidualnej, 3) art. 122 o.p., poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie kosztów egzekucyjnych oraz na dokonaniu ustaleń odnośnie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. poza zakresem postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. WSA w uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie organ podatkowy ustalił wysokość poniesionych kosztów postępowania egzekucyjnego na podstawie prawidłowo zebranych w sprawie dowodów i nie naruszył przepisów postępowania dotyczących zasad i sposobu ustalania stanu faktycznego w danej sprawie. Zdaniem WSA z postanowień zatwierdzających plany podziału jednoznacznie wynikają kwoty pobrane na poczet kosztów egzekucyjnych, a ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami postępowania. W konsekwencji WSA w ślad za organem podatkowym wskazał w uzasadnieniu wyroku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt. 17 u.p.d.o.p. dotyczy wszystkich kosztów poniesionych faktycznie przez dłużnika na etapie postępowania egzekucyjnego, a nie tylko kosztów ustalonych w odrębnym postanowieniu kończącym postępowanie. Z tych powodów WSA uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i ją oddalił. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Szpital wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez uznanie przez WSA za prawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy w sytuacji gdy: a) organ podatkowy nie podjął działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie poniesionych przez szpital w 2009 r. rzeczywistych kosztów egzekucyjnych i w konsekwencji wadliwie przyjął, że kwota zaliczek w wysokości 250.520,43 zł pobrana przez organ egzekucyjny na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego, w ramach planów podziału sporządzonych dla miesięcy styczeń, luty, marzec 2009 r., stanowi opłatę egzekucyjną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 17 u.p.d.o.p.; b) organ podatkowy ustalił stan faktyczny w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tj. postanowieniami kończącymi postępowanie egzekucyjne w sprawach objętych planami podziału, w których komornik sądowy ustalił koszty egzekucyjne w kwocie 0,00 zł, błędnie przyjmując, że kwota zaliczek ustalonych w planach podziału stanowi koszty egzekucyjne poniesione przez Skarżącego w poszczególnych postępowaniach. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie za organem podatkowym, że kwoty zaliczek naliczonych i pobranych przez organ egzekucyjny na podstawie art. 1023 -1024 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej jako "K.p.c.") w planach podziału sum uzyskanych z egzekucji i sporządzonych w miesiącu styczeń, luty, marzec 2009 r., stanowią koszt egzekucyjny poniesiony przez podatnika w 2009 r., podczas gdy jest to jedynie zaliczka podlegająca rozliczeniu w odrębnym postanowieniu ustalającym koszty postępowania egzekucyjnego w poszczególnych sprawach wydanym na podstawie art. 49 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2006, Nr 167, poz. 1191 ze zm.; dalej "u.k.s.e."). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafne uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez uznanie przez WSA, za prawidłowe ustalenie stanu faktycznego dokonanego przez organ podatkowy. Należy bowiem stwierdzić, że kwota zaliczek w wysokości 250.520,43 zł pobrana przez organ egzekucyjny na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego, w ramach planów podziału sporządzonych dla miesięcy styczeń, luty, marzec 2009 r., stanowi opłatę egzekucyjną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 17 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią przepisu zawartego w tym artykule, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Dokonując wykładni językowej przywołanego przepisu należy podkreślić, że słusznie zauważa WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt. 17 u.p.d.o.p. dotyczy wszystkich kosztów poniesionych faktycznie przez dłużnika na etapie postępowania egzekucyjnego, a nie tylko kosztów ustalonych w odrębnym postanowieniu kończącym postępowanie. Z przedstawionego przez WSA stanu faktycznego (co potwierdza materiał źródłowy akt administracyjnych), należy wnosić, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. wydał szereg postanowień w sprawie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z rachunku bankowego i wierzytelności w roku 2009 r., a także w piśmie z dnia 3.11.2011 r. potwierdził, że zgodnie z planami podziału za styczeń, luty oraz marzec 2009 r. pobrano od Skarżącego, jako dłużnika łączną opłatę egzekucyjną w kwocie 250.520,43 zł i do dnia wydania pisma nie nastąpił zwrot jakiejkolwiek części tej opłaty na konto Szpitala, ani nie została przeznaczona na inny rodzaj zobowiązania, niż koszty egzekucyjne. Natomiast z postanowień Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia 23.06.2009 r. (13 sztuk) wynika, że nie pobrano indywidualnych kosztów egzekucyjnych, które były ustalone i pobrane przy każdorazowym sporządzeniu planów podziału oraz rozliczone zgodnie z tymi postanowieniami. Nie może być zatem wątpliwości, że koszty egzekucyjne zostały wyegzekwowane w miesiącach i w kwotach wskazanych w postanowieniach o podziale sum uzyskanych z egzekucji. Tym samym jest to moment faktycznego poniesienia przez Szpital kosztu egzekucyjnego, mimo że ze względu na niewystarczającą ilość wyegzekwowanych środków egzekucja nie została zakończona. Przywoływane postanowienia z dnia 23.06.2009 r. umarzające postępowanie egzekucyjne kończą postępowania i nie zawierają regulacji w zakresie kosztów komorniczych już pobranych. Postanowienia te, nie odnoszą się (bo nie musza się odnosić) do zwrotu pobranych przez komornika sądowego kwot z tytułu kosztów egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z powoływanych wyżej dokumentów, ani z cytowanych wyżej przepisów nie wynika, że pobrane kwoty miały stanowić zaliczki na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego i miały być rozliczone po zakończeniu egzekucji. Nie ma zatem powodów, aby traktować pobrane koszty egzekucyjne, jako zaliczki, które będą podlegały rozliczeniu w późniejszym okresie, w ramach odrębnych postanowień. Również z przedłożonego przez Skarżącego pismo Komornika Sądowego z dnia 13.01.2012 r. nie wynika, że komornik potwierdził wadliwy sposób naliczenia, podziału i pobrania kosztów egzekucyjnych. Z treści pisma należy wnosić, że w wymienionych z numeru sprawach egzekucyjnych nie były ustalane indywidualne koszty egzekucyjne. Koszty były ustalone każdorazowo planem podziału i pobierane po uprawomocnieniu się każdego planu podziału. Skarżący w skardze kasacyjnej nie wykazał, aby sporne kwoty były pobrane w innej wysokości, ani nie wykazał, że zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie. Słusznie też wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z materiału dowodowego nie wynika, żeby Skarżąca występował z tego tytułu z jakimikolwiek roszczeniami do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W.. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię. Zarzut ten sformułowany i uzasadniony w sposób zawarty w skardze kasacyjnej, w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego, prawidłowo ustalonego w rozpatrywanej sprawie. WSA słusznie bowiem ocenił, że organy podatkowe podjęły działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie poniesionych przez Szpital w 2009 r. rzeczywistych kosztów egzekucyjnych i w konsekwencji prawidłowo przyjął, że kwota zaliczek w wysokości 250.520,43 zł pobrana przez organ egzekucyjny na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego, w ramach planów podziału sporządzonych dla miesięcy styczeń, luty, marzec 2009 r., stanowi opłatę egzekucyjną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 17 u.p.d.o.p. Nie jest to zatem jedynie zaliczka, podlegająca rozliczeniu w odrębnym postanowieniu ustalającym koszty postępowania egzekucyjnego w poszczególnych sprawach wydanym na podstawie art. 49 u.k.s.e. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.