I FSK 1723/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1688/12 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K, kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1688/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 sierpnia 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z 14 listopada 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i od stycznia do lipca 2011 r., a decyzją z 18 stycznia 2012 r. określił P. M. (dalej jako "skarżący") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 43.696 zł oraz kwotę do zapłaty w trybie art. 108 dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") w wysokości 18.263 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przed datą utraty zwolnienia podmiotowego. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że skarżący korzystał ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, do momentu osiągnięcia wartości sprzedaży w wysokości 83.013,70 zł tj. do dnia 31 grudnia 2010 r. Korzystając w tym czasie ze zwolnienia podatnik wystawiał faktury VAT z wykazanymi podatkiem należnym będąc podmiotem do tego nieuprawnionym w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.). Tak wykazany podatek podatnik jest obowiązany wpłacić na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o VAT, brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia. W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wynikające z art. 113 ustawy o VAT, zwolnienie podmiotowe ma ograniczony i fakultatywny charakter. Przejawem pierwszej cechy jest możliwość utraty prawa do zwolnienia (art. 113 ust. 10 ustawy). Z kolei fakultatywny charakter zwolnienia wynika z możliwości rezygnacji z niego (art. 113 ust. 4). Podatnicy, którym przysługuje to zwolnienie mają możliwość zrezygnowania z niego i opodatkowania swojej działalności na zasadach ogólnych, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w stosownych terminach, czego jednak P. M. nie dokonał. Zdaniem organu fakt, że skarżący od rozpoczęcia działalności gospodarczej prowadził rejestry VAT oraz wystawiał faktury z wykazanym podatkiem wskazuje jedynie na nieprawidłowe działania strony. Nie może to zaś świadczyć, że od początku swojej działalności działał w charakterze czynnego podatnika VAT, albowiem nie poinformował organu o rezygnacji ze zwolnienia przez dniem dokonania pierwszej czynności opodatkowanej czyli przed 10 grudnia 2010 r., ale nie składał także deklaracji podatkowych i nie płacił podatku. Zatem – zdaniem organu podatkowego – przed dniem utraty prawa do zwolnienia podmiotowego nie wyraził woli bycia podatnikiem VAT, ani też nie zachowywał się jak podatnik czynny VAT, za którego rzekomo się uważał. Natomiast podatnik zwolniony podmiotowo od VAT nie ma prawa ustalania podatku należnego z tytułu swoich czynności, co powoduje też, że podatnikom takim nie przysługuje prawo odliczania podatku z tytułu czynionych zakupów. Organ podkreślił, że to nie fakt formalnego braku rejestracji jako podatnika podatku VAT leżał u podstaw decyzji organu podatkowego, lecz fakt, że faktury do których zastosowanie znalazł art. 108 i art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o VAT pochodzą z okresu gdy skarżący był podatnikiem zwolnionym z opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił - podobnie jak w odwołaniu – naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 5a w zw. z art. 113 ust. 5 i 7, art. 113 ust. 9 art.108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 121, art. 124, art. 125 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), a w uzasadnieniu skargi także art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, co miało nastąpić poprzez nie rozpatrzenie w terminie zastrzeżeń do protokołu kontroli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do tego, czy skarżący korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT czy też nie. W ocenie skarżącego nie korzystał on ze zwolnienia, albowiem już w dniu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej posiadał on zlecenia prac do wykonania w roku 2010 r. o wartości przekraczającej próg zwolnienia i dlatego 11 października 2011 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dniem 5 marca 2010 r. Sąd I instancji w całości podzielił pogląd organu podatkowego. Powołując się na treść art. 113 ust.1, 4, 5, 9 ustawy o VAT Sąd wyjaśnił, że w stosunku do podatników rozpoczynających wykonywanie czynności opodatkowanych zasadą jest zwolnienie podmiotowe od podatku VAT. Podatnicy mają prawo do rezygnacji z tego zwolnienia, jednak po pierwsze nie zmienia to zasady ogólnej, jaką jest zwolnienie, po wtóre skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia wymaga złożenia stosownego oświadczenia naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie niewątpliwym jest, że przed dokonaniem czynności opodatkowanej podatnik nie złożył oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, nie dokonał także zgłoszenia VAT-R, a zatem należało przyjąć, że z niego korzystał. Skarżący wskazywał wprawdzie, że dokonał zgłoszenia jako podatnik VAT, ale uczynił to po raz pierwszy 4 sierpnia 2011 r. (a więc ponad rok po rozpoczęciu wykonywania działalności gospodarczej, którą podjął 4 marca 2010 r.) wskazując jako dzień utraty prawa do zwolnienia datę 31 grudnia 2010 r., a zatem zbieżną ze stanowiskiem organów obu instancji. Sąd podkreślił jednak, że w tym przypadku utrata zwolnienia nastąpiła nie na skutek rezygnacji z niego przez podatnika, ale na skutek zdarzenia obiektywnego – przekroczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, które skutkuje obligatoryjnym uzyskaniem przez podmiot dokonujący czynności statusu podatnika VAT czynnego. Dopiero kolejne zgłoszenie z 11 października 2011 r. wskazywało jako datę utraty prawa do zwolnienia dzień 5 marca 2010 r., tym niemniej nie mogło ono odnieść skutku powodującego nabycie przez skarżącego statusu podatnika VAT, albowiem w art. 113 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje możliwość poinformowania organu o rezygnacji ze zwolnienia, ale przed dokonaniem pierwszej czynności, który to termin już upłynął. Jest on poza tym terminem prawa materialnego, a zatem nieprzywracalnym. Zdaniem Sądu wskazane wyżej okoliczności świadczą o niezasadności zarzutu skarżącego odnoszącego się do naruszenia przez organy obu instancji art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Sąd doszedł do przekonania, że działania skarżącego miały charakter wybiórczy i niespójny. Z jednej bowiem strony przy podjęciu działalności nie dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny i nie złożył oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, (co wskazuje, że zamierzał z niego korzystać), z drugiej zaś prowadził rejestry VAT i wystawiał faktury (czyli działał jak podatnik VAT czynny), tym niemniej nie składał deklaracji podatkowych i nie rozliczał podatku, co jako podatnik VAT obowiązany był czynić. Nie jest zaś dopuszczalna sytuacja, że podatnik "wybiera" obowiązki w zakresie podatków, jakie w danym momencie mu odpowiadają. W ocenie Sądu nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut pełnomocnika skarżącego, że w kwestii prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wykonywanymi czynnościami zdaniem organu przesądzające znaczenia mają aspekty formalne, w tym fakt dokonania rejestracji. Sąd uwzględnił poglądy sądów administracyjnych w omawianej kwestii, w tym powołane na tę okoliczność orzecznictwo. Sąd podkreślił jednak, że w przypadku skarżącego okolicznością taką nie są względy formalne i brak rejestracji, lecz kwestie materialnoprawne i fakt – jak przyjął organ podatkowy, a pogląd ten zaakceptował Sąd I instancji – że skarżący do dnia przekroczenia określonego ustawą limitu wartości sprzedaży w istocie korzystał ze zwolnienia podmiotowego, nie odnosiły się zatem do niego prawa przysługujące podatnikowi. Konsekwencją takiej oceny jest nieprzyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty prawa do zwolnienia. Zdaniem Sądu działanie organu podatkowego nie stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w powołanym przez skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 8 czerwca 2000 r. sygn. C-400/98 Brigitte Breitshol, gdzie Trybunał uznał, że osoba, która ma zamiar rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, a która ponosi z tego tytułu wydatki, musi być uznawana za podatnika, a więc będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego jeszcze przed dokonaniem czynności związanych z oficjalnym rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Wszak artykuł 88 ust.1 pkt 5 lit. a w zw. z art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT stwarza możliwość skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych przed dniem utraty prawa do zwolnienia, uzależnia je jednak od spełnienia określonych wymogów, m.in. sporządzenia spisu z natury, a to celem ustalenia, które z dokonanych zakupów będą służyły czynnościom opodatkowanym, a które zostały zużyte przed dniem utraty prawa do zwolnienia. To do podatnika należy wybór, czy wymogów tych dopełni w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. Skoro skarżący ich nie zrealizował, nie może organom zarzucać, że stwierdziły, iż nie nabył tego prawa. Za niezasadny Sąd I instancji uznał zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 88 ust.1 pkt 5 lit. a w zw. z art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT. Odnosząc się do kolejnego z zarzutów skargi Sąd stwierdził, że niesporne jest, iż skarżący wystawiał faktury VAT na wykonane przez siebie usługi. Skoro zatem organ przyjął, iż skarżący do dnia 31 grudnia 2010 r. nie był podatnikiem VAT, gdyż korzystał ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku, to konsekwencją tego jest obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek VAT. Zatem zarzut naruszenia art. 108 ust.1 ustawy o VAT Sąd ocenił jako nieuzasadniony. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, Sąd I instancji doszedł do przekonania, iż w całości nie zasługiwały one na uwzględnienie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchyleni wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - art. 88 ust. 1 pkt 5a w zw. z art. 113 ust. 5-7 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie cytowanych przepisów w przedmiotowej sprawie i uznanie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie cytowanego przepisu w przedmiotowej sprawie i uznanie, że skarżący w związku z przewidywaną sprzedażą przekraczającą kwotę określoną w art. 113 ust. 1 w proporcji do okresu prowadzonej działalności, jest podatnikiem zwolnionym podmiotowo z podatku od towarów i usług, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, - art. 178 Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że prawo podatnika podatku naliczonego ograniczone jest innymi niż wynika to z przepisów Dyrektywy 112 warunkami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 5a w zw. z art. 113 ust. 5-7 ustawy o VAT oraz art. 113 ust. 9 tej ustawy. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną doszło do naruszenia tych przepisów z uwagi na uznanie przez organy podatkowe i Sąd I instancji, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w okresie otrzymania spornych faktur korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Ponieważ pozbawienie skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego było konsekwencją określenia przez strony odmiennego momentu, do którego skarżący korzystał ze zwolnienia z opodatkowania VAT, to w zarzutach skargi kasacyjnej skupiono się przede wszystkim na wykazaniu, że skarżący już w dacie 5 marca 2010 r. zrezygnował ze zwolnienia z opodatkowania. Jak stanowił art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010) zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł; do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Stosownie do ust. 4 tegoż artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty; obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę; za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem: 1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz 2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia. Powołane wyżej przepisy zawierają ogólne zasady odnoszące się do zwolnienia z opodatkowania VAT, natomiast sytuację prawną podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku podatkowego określają przepisy art. 113 ust. 9 i ust. 10 ustawy o VAT. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy o VAT, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty; opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu pierwszym, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości; przepis ust. 5 zdanie trzecie stosuje się odpowiednio. Jak słusznie uznał Sąd I instancji z powołanych wyżej przepisów wynika, że w stosunku do podatników rozpoczynających wykonywanie czynności opodatkowanych zasadą jest zwolnienie podmiotowe od podatku VAT. Podmioty te mają prawo do rezygnacji z tego zwolnienia, jednak nie zmienia to zasady ogólnej, jaką jest zwolnienie, a ponadto skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia wymaga złożenia stosownego oświadczenia naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, że przed dokonaniem pierwszej opodatkowanej czynności skarżący nie złożył właściwemu organowi podatkowemu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, a także nie dokonał zgłoszenia VAT-R, wobec czego należało przyjąć, że korzystał ze zwolnienia z opodatkowania. Co prawda skarżący wskazuje na fakt, że dokonał zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT, ale po raz pierwszy uczynił to w dniu 4 sierpnia 2011 r. (a więc ponad rok po rozpoczęciu wykonywania działalności gospodarczej, którą podjął 4 marca 2010 r.) wskazując jako dzień utraty zwolnienia datę 31 grudnia 2010 r., a zatem zbieżną ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji. Rację ma Sąd I instancji podkreślając, że w przypadku skarżącego utrata zwolnienia z opodatkowania VAT nie nastąpiła na skutek dokonanej przez niego rezygnacji z tego zwolnienia, ale była wynikiem wystąpienia zdarzenia obiektywnego jakim było przekroczenie określonej w przepisach ustawy wartości sprzedaży opodatkowanej, które skutkowało obligatoryjnym uzyskaniem przez podmiot dokonujący czynności statusu podatnika VAT czynnego. Dopiero kolejne zgłoszenie rejestracyjne z 11 października 2011 r. wskazywało jako datę utraty prawa do zwolnienia dzień 5 marca 2010 r., tym niemniej nie mogło ono odnieść skutku powodującego nabycie przez skarżącego statusu podatnika VAT, albowiem w art. 113 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje możliwość poinformowania organu o rezygnacji ze zwolnienia, lecz jedynie przed dokonaniem pierwszej czynności, który to termin już upłynął i jako termin prawa materialnego, nie podlegał przywróceniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić stanowiska strony wnoszącej skargę kasacyjną, że skoro skarżący nie tylko przewidywał lecz wręcz wiedział, że wartość sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej działalności przekroczy kwotę określoną w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, to bez podejmowania żadnych czynności - powiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed dniem wykonania pierwszej czynności o rezygnacji ze zwolnienia – nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania lecz był podatnikiem VAT czynnym. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w ustawie o VAT w odmienny sposób uregulowano sytuację utraty prawa do zwolnienia z opodatkowania VAT i rezygnacji z tego prawa przez podatnika. W przypadku utraty prawa do zwolnienia z opodatkowania z uwagi na przekroczenie przez podatnika kwoty obrotu określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca przewidział bowiem mechanizm, który powoduje automatyczną, tj. niezależną od woli i działań podatnika utratę zwolnienia. Natomiast jeżeli podatnik z własnej woli chce zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT, wówczas ustawodawca wymaga podjęcia przez podatnika aktywnych działań w postaci zawiadomienia właściwego organu podatkowego o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia. Jednocześnie dla skuteczności takiego zawiadomienia istotne jest zachowanie odpowiedniego terminu, tj. przed datą dokonania pierwszej opodatkowanej czynności. Można zatem powiedzieć, że w obu opisanych sytuacjach skutek jest taki sam - tj. u podatnika powstaje obowiązek obliczania i odprowadzania podatku VAT, prowadzenia właściwych rejestrów i składania deklaracji – jednak sposób w jaki skutek ten zostaje osiągnięty jest zupełnie inny. Zatem nawet jeżeli skarżący rozpoczynając działalność gospodarczą mógł rzeczywiście wiedzieć, że wartość dokonywanej przez niego sprzedaży przekroczy kwotę z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, to bez dokonania zawiadomienia właściwego organu podatkowego o rezygnacji ze zwolnienia, nie uzyskał on automatycznie statusu podatnika VAT czynnego w dacie 5 marca 2010 r. i w konsekwencji nie mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w okresie otrzymania zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT, korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Nie można też podzielić stanowiska skarżącego, że na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wykonywanymi czynnościami, przesądzające znaczenie miały aspekty formalne, w tym fakt dokonania rejestracji. W tym zakresie zasadnie wypowiedział się już Sąd I instancji, który uwzględnił poglądy sądów administracyjnych w omawianej kwestii, a następnie podkreślił, że w przypadku skarżącego okolicznością dającą podstawę do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie są względy formalne i brak rejestracji, lecz kwestie materialnoprawne i fakt – przyjęty przez organ podatkowy i zaakceptował przez Sąd I instancji – że skarżący do dnia przekroczenia określonego ustawą limitu wartości sprzedaży korzystał ze zwolnienia podmiotowego. W świetle powyższej oceny nie jest trafny zarzut naruszenia art. 178 Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że prawo podatnika podatku naliczonego ograniczone jest warunkami innymi niż wynika to z przepisów Dyrektywy 112. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – organy podatkowe nie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób naruszający zasady wynikające z art. 178 Dyrektywy 112. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślenia przy tym wymaga, że zarzut ten nie został w skardze kasacyjnej w żaden sposób uzasadniony, gdyż autor skargi kasacyjnej stwierdził jedynie, że z uwagi na podniesioną przez niego argumentację dotyczącą zwolnienia podmiotowego z VAT, za bezpodstawne należy uznać twierdzenia dotyczące kwoty podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jest to regulacja zgodna z art. 203 Dyrektywy 112, stosownie do którego każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Skoro nie jest sporne, że skarżący wystawiał faktury VAT na wykonane przez siebie usługi, mimo, że do dnia 31 grudnia 2010 r. nie był podatnikiem VAT, gdyż korzystał ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku, to konsekwencją tego jest nałożenie na niego obowiązku zapłaty kwot podatku VAT wykazanych w wystawionych fakturach. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny - podobnie jak Sąd I instancji - za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 P.p.s.a.