III SA/Wa 792/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. Z. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Do orzeczenia złożono zdanie odrębne Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystawił w dniu 14 listopada 2008 r. wobec K.Z. (dalej "Skarżący") tytuły wykonawcze, obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za okres listopad – grudzień 2004 r. oraz styczeń – lipiec 2005 r., celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wymienione tytuły wykonawcze skierowano następnie, przy piśmie z dnia 17 listopada 2008 r., do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jako organu egzekucyjnego właściwego do prowadzenia postępowania. W/w tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia 12 grudnia 2008 r. doręczono Skarżącemu w sposób zastępczy, tj. po dwukrotnym awizowaniu pod adresem: ul. [...]. Z uwagi na niepodjęcie w terminie przez adresata, przesyłkę pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia z dniem 5 stycznia 2009 r. Następnie w/w tytuły wykonawcze zostały przekazane zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. jako organowi właściwemu do prowadzenia egzekucji. Pismem z dnia 5 sierpnia 2010 r., zatytułowanym "odwołanie", Skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o uchylenie w/w tytułów wykonawczych z uwagi na ich nieprawidłową treść. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. uznał zarzuty Skarżącego za niezasadne. W wyniku złożonego przez Skarżącego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r., uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie w pierwszej instancji stwierdzając, iż postępowanie prowadzone przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W. było bezprzedmiotowe, bowiem brak było podstaw prawnych do zajęcia stanowiska przez wierzyciela w trybie wskazanym w art. 34 ustawy z 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, dalej "ustawa egzekucyjna"), gdyż nie toczyło się przed organem egzekucyjnym postępowanie w sprawie zarzutów wniesionych zgodnie z art. 33 tej ustawy. Wnioskiem z dnia 30 marca 2011 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie tytułów wykonawczych ze względu na ich nieprawidłową treść. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że nieprawidłowa jest pozycja 19 - 28 tytułów wykonawczych. Ponadto wskazał, że działalność w P. przy ul. [...] zakończył 30 października 2007 r., natomiast lokal pod wskazanym adresem był wynajęty, opuszczony przez Skarżącego w dniu 30 października 2007 r., a więc pod ten adres nie można było doręczyć korespondencji w normalnym trybie, ani też w trybie zastępczym. Podniósł, że nieprawdziwa jest informacja w pozycji 49 tytułów wykonawczych, dotycząca doręczenia w dniu 8 lipca 2008 r. upomnienia, z uwagi na to, że pod w/w adresem Skarżący nie przebywał już od 9 miesięcy, w związku z czym trudno uznać za doręczoną w trybie zastępczym korespondencję wysłaną pod niewłaściwy adres. Ponadto stwierdził, iż nieprawdziwa jest informacja zamieszczona w poz. 56 - 65 tytułów wykonawczych, bowiem udział w użytkowaniu wieczystym tego terenu sprzedał 10 listopada 2005 r. W podsumowaniu uznał, że ani upomnień, ani przedmiotowych tytułów wykonawczych, nigdy nie otrzymał. Przynajmniej połowa wypełnionych rubryk przedmiotowych tytułów wykonawczych zawiera nieprawdę, dlatego też dokument taki nie może stanowić podstawy do żadnego postępowania. Skarżący pismem z dnia 8 marca 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniósł o usunięcie błędów, pomyłek i innych nieprawidłowości występujących w korespondencji dotyczącej tytułów wykonawczych. We wniosku odwołał się do postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. "w sprawie zajęcia stanowiska wierzyciela" oraz uchylającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. W przedmiotowym wniosku powtórzył argumentację zawartą w wniosku z dnia 30 marca 2011 r. zarzucając, iż nie zostały mu doręczone upomnienia ani tytuły wykonawcze, oraz że wskazane tytuły wykonawcze mają nieprawidłową treść. Skarżący wniósł o umorzenie w/w tytułów wykonawczych. Pismem z dnia 14 czerwca 2011 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Skarżący ponowił swoją prośbę o umorzenie tytułów wykonawczych z uwagi na brak odpowiedzi w tej sprawie. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił umorzenia postępowań egzekucyjnych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ podał, iż w dniu 9 marca 2009 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3 i dołączona do niego decyzja Prezydenta [...] W. o wykreśleniu wpisu z ewidencji działalności gospodarczej, jak również zgłoszenie o zaprzestaniu działalności gospodarczej VAT-Z, z których wynikało, iż Skarżący zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w P. przy ul. [...] z dniem 31 października 2007 r. Dokumenty powyższe wpłynęły do urzędu na długo po wystawieniu i doręczeniu upomnień. Z informacji Naczelnika [...] Skarbowego W. wynika również, że upomnienia wysłane zostały do zobowiązanego na adres: P., ul. [...], listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, i zostały mu doręczone w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżący nie poinformował wcześniej o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem z dniem 31 października 2007 r. Urząd zaś wszedł w posiadanie tych informacji w dniu 9 marca 2009 r. Organ zaznaczył, iż z związku z zaniechaniem poinformowania urzędu o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, Skarżący nie może domagać się uznania czynności za nieskuteczne, bowiem kierowano korespondencję na zgłoszony w urzędzie adres. Natomiast dane wpisane w pozycjach 56 - 65 tytułów wykonawczych są informacją dodatkową i nie mają wpływu na poprawność wystawionych tytułów wykonawczych. Nie mogą zatem skutkować wadliwością tytułów wykonawczych, o której mowa w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Pismem z dnia 1 sierpnia 2011 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu zażalenia podtrzymał swoją argumentację dotyczącą braku doręczenia upomnień oraz tytułów wykonawczych twierdząc, iż fizycznie niemożliwym było doręczenie mu upomnień w dniu 8 lipca 2008 r., a tytułów wykonawczych w dniu 22 grudnia 2008 r., tj. w datach wskazanych w tytułach wykonawczych, oraz że brak jest potwierdzenia doręczenia przedmiotowych upomnień i tytułów wykonawczych w aktach sprawy. Stwierdził również, że w kwestii powyższych doręczeń zainteresowane urzędy solidarnie milczą. Zwrócił się z prośbą o szczegółowe wyjaśnienie tych kwestii, gdyż mają one kluczową rolę w sprawie, a nadto stwierdził, że trudno uznać za doręczoną zastępczo korespondencję z adnotacją "adresat nieznany". Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał, iż wnioski Skarżącego o umorzenie postępowania nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Organu niezasadny jest zarzut braku doręczenia przedmiotowych w sprawie upomnień. Zaznaczył, iż przed wystawieniem tytułów wykonawczych wierzyciel, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., doręczył Skarżącemu upomnienia wzywające do zapłaty zaległości za okres objęty przedmiotowymi tytułami. Skutek doręczenia wywołało bowiem pozostawienie w aktach sprawy koperty zwróconej do urzędu zawierającej skierowane do Skarżącego upomnienia, po uprzednim zastosowaniu trybu wskazanego w art. 44 Kpa. Wskazał, iż korespondencja skierowana do Skarżącego, zawierająca m.in. upomnienia z dnia 21 czerwca 2007 r. oraz z dnia 17 czerwca 2008 r., wzywające do zapłaty należności w podatku VAT za okres, za który wystawiono przedmiotowe tytuły wykonawcze, zwrócona została do [...] Urzędu Skarbowego W. z uwagi na nieodebranie przez adresata, po dwukrotnym awizowaniu w dniach 24 czerwca 2008 r. oraz 2 lipca 2008 r. Organ stwierdził, iż zgodnie z art. 44 § 4 Kpa, korespondencja zawierająca w/w upomnienia została doręczona w trybie zastępczym z dniem 8 lipca 2008 r. Informacja ta odzwierciedlona została w rubrykach nr 49 przedmiotowych tytułów wykonawczych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za chybiony zarzut, iż przedmiotowe upomnienia skierowano pod niewłaściwy adres, tj. adres, pod którym Skarżący nie prowadził już działalności gospodarczej. Zauważył, iż wierzyciel wysłał upomnienia na adres prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, wynikający z posiadanych baz danych urzędu, bowiem nie dysponował informacją, iż Skarżący zaprzestał prowadzenia działalności pod adresem: P., ul. [...]. Podkreślił, iż powyższą informację Skarżący zgłosił do Urzędu Skarbowego W. dopiero w dniu 9 marca 2009 r. poprzez złożenie do urzędu deklaracji VAT - Z oraz NIP - 3. Ponadto wskazał, iż wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., przed dniem zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej do Urzędu Skarbowego W. nie posiadał tych informacji. W ocenie Organu teoretycznie dopiero od dnia 9 marca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., doręczający przedmiotowe upomnienia, mógł najwcześniej powziąć informację o nieaktualnym adresie z uwagi na zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej. Uznał, iż skoro próbę doręczenia przedmiotowych upomnień podjęto już w dniu 20 czerwca 2008 r. (data wysłania korespondencji widniejąca na stemplu pocztowym), to przesyłka zawierająca upomnienia wysłana została na prawidłowy adres, gdyż adres prowadzonej działalności gospodarczej w P. przy ul. [...], był wiążący, dopóki Skarżący nie poinformował o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor zauważył, iż koperta zawierająca kierowane do Skarżącego upomnienia przedegzekucyjne, zwrócona do Urzędu z uwagi na nieodebranie korespondencji w terminie, nie zawierała informacji poddających w wątpliwość skuteczność dokonywanego doręczenia, gdyż nie zawierała żadnej adnotacji mogącej świadczyć o tym, że Skarżący w momencie dokonywanego doręczenia nie przebywał już pod wspomnianym adresem w P. Organ II instancji podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W., iż wierzyciel zaległości Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług nie może ponosić konsekwencji braku zgłoszenia faktu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, co jest obowiązkiem podatnika. Podkreślił, iż zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Ponadto zauważył, iż korespondencja kierowana do Skarżącego zawierała upomnienia wzywające do zapłaty należności obejmujących cały okres zaległości, za które wystawiono przedmiotowe tytuły wykonawcze. Organ uznał za nietrafiony zarzut braku doręczenia przedmiotowych w sprawie tytułów wykonawczych. Wyjaśnił, iż tytuły wykonawcze doręczone zostały zgodnie z art. 44 Kpa, tj. pozostawione zostały w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Stwierdził, iż w aktach sprawy widnieje koperta zwrócona do organu egzekucyjnego, zawierająca przedmiotowe tytuły wykonawcze, zaadresowana na Skarżącego na adres ul. [...], K., gm. [...], tj. adres zamieszkania Skarżącego. Według zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłka skierowana do zobowiązanego awizowana była dwukrotnie pod w/w adresem w dniach 22 grudnia oraz 29 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się do kwestii doręczenia przedmiotowych tytułów wykonawczych. Jednakże, w ocenie Organu, brak ten nie miał wpływu na wydane rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem zarzut Skarżącego co do braku doręczenia tytułów wykonawczych nie jest zasadny. W odniesieniu do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów sprowadzających się do nieprawidłowej treści przedmiotowych tytułów wykonawczych Organ wskazał, iż zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 ustawy egzekucyjnej nie podlega rozpatrzeniu w trybie jej art. 59, więc nie może stanowić przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego na tej podstawie. W związku z powyższym Organ nie znalazł podstawy do badania sprawy pod kątem zarzutu nieprawidłowej treści przedmiotowych tytułów wykonawczych. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł o stwierdzenie jego nieważności. Zaznaczył, iż postanowienie z dnia [...] stycznia 2012 r. zostało nadane w dniu 12 stycznia 2012 r., tj. po terminie do załatwienia sprawy wyznaczonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na dzień 11 stycznia 2012 r. W ocenie Skarżącego powyższe uchybienie ustawowego terminu załatwienia sprawy spowodowało bezskuteczność zaskarżonego postanowienia. Podniósł, iż Organ, pomimo rozpatrywania sprawy przez 5 miesięcy, nie umożliwił mu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszył art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżący w piśmie z dnia 24 stycznia 2012 r. stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. kilkunastokrotnie nie dochował terminu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zaznaczył, iż data upomnienia na tytułach wykonawczych jest nieprawidłowa, gdyż tytuły wykonawcze powstały 4 lata po powstaniu zobowiązania podatkowego, co jest sprzeczne z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż żaden z urzędów skarbowych, ani też Dyrektor Izby Skarbowej, nie wyznaczył 7 - dniowego terminu na zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie. W ocenie Skarżącego Naczelnik Urzędu W. nie wypełniał swoich obowiązków egzekucyjnych do czasu, kiedy zorientował się, że Skarżący zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślił, iż rok po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej Naczelnik doręczył mu w trybie zastępczym kolejne upomnienia oraz tytuły wykonawcze do opuszczonego lokalu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć z innego powodu, niż w niej przedstawione. Zarzuty samej skargi są bowiem chybione. Po pierwsze wyjaśnić trzeba, że nadanie zaskarżonego postanowienia w dniu 12 stycznia 2012 r. w placówce pocztowej w żaden sposób nie wpłynęło na jego skuteczność i ważność. Przedłużanie terminu postępowania ma funkcję informacyjną, dyscyplinującą organ i porządkową, ale nie oznacza to, że wydanie danego rozstrzygnięcia – decyzji lub postanowienia – po terminie, jaki wyznaczono poprzednio na prowadzenie postępowania, jest bezskuteczne. Zastanawia natomiast powód, dla którego Dyrektor Izby Skarbowej prowadził postępowanie przez ponad 5 miesięcy, i dla którego pierwsze rzeczywiste czynności procesowe (zwrócenie się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz do Poczty Polskiej) podjął dopiero 30 listopada 2011 r., choć zażalenie Skarżącego otrzymał już w dniu 4 sierpnia 2011 r. Po drugie Dyrektor istotnie nie naruszył art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż tego przepisu po prostu nie stosował. W postępowaniu egzekucyjnym stosuje się bowiem Kodeks postępowania administracyjnego. Niemniej Organ nie naruszył też art. 10 Kpa, którego odpowiednikiem jest wskazany art. 200 Ordynacji podatkowej, a to dlatego, że obowiązek umożliwienia stronom wypowiedzenia się co do dowodów, materiałów i żądań, dotyczy tylko decyzji, a nie postanowień, w tym postanowień wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym. Niezależnie od tego zauważyć wypada, że Skarżący nie próbował nawet wykazać wpływu niezawiadomienia go o zakończeniu postępowania przez Dyrektora na treść wydanego i zaskarżonego postanowienia. Po trzecie - nawiązując do pisma Skarżącego z dnia 24 stycznia 2012 r. - ewentualnie nieprawidłowa treść tytułów wykonawczych nie może być przedmiotem żadnych zastrzeżeń w ramach żądania umorzenia postępowania. Postępowanie w tym przedmiocie, po zgłoszeniu przez Skarżącego żądania z dnia 8 marca i 30 marca 2011 r., miało swoją podstawę w art. 59 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej, gdyż z tych żądań wynikało, że Skarżącemu nie doręczono upomnień wymaganych przez art. 3a § 2 pkt 2 tej ustawy. Wadliwość tytułów wykonawczych może być natomiast badana tylko w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów, unormowanego w art. 27 w zw. z art. 33 pkt 10 ustawy. Odnośnie do samych tytułów wykonawczych Sąd wskazuje jednocześnie, że zostały one doręczone na adres rzeczywistego zamieszkania Skarżącego. Organ prawidłowo zauważył, że z akt egzekucyjnych (k. 69) wynika skierowanie tych tytułów na adres Skarżącego w K.. Na podstawie art. 44 Kpa przyjęto skuteczne doręczenie tych tytułów, gdyż były one prawidłowo, dwukrotnie awizowane. Ewentualne kilkukrotne doręczenie tych tytułów nie wywołuje żadnych skutków w zakresie wniosku, że doręczenie nastąpiło, i że było skuteczne. Nie jest też istotne, kiedy zostały wystawione tytuły wykonawcze, o ile tylko zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Dyrektor słusznie też uznał, że bez znaczenia dla sprawy są kwestie związane z ewentualnym zawieszeniem postępowania egzekucyjnego. Wykraczają one poza przedmiot postępowania objętego zaskarżonym postanowieniem. Słuszny natomiast okazał się sformułowany w toku postępowania egzekucyjnego zarzut Skarżącego dotyczący zasadniczej - z punktu widzenia przedmiotu postępowania - okoliczności sprawy. Otóż jest poza sporem, że upomnienia wzywające do zapłaty dochodzonych należności były kierowane na adres [...] w P. Był to bezspornie adres prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej ("miejsce pracy" w rozumieniu art. 42 § 1 Kpa), ale jedynie do dnia 30 października 2007 r. Ta okoliczność wynika z wniosków Skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego ("...o umorzenie tytułów wykonawczych...") z dnia 8 marca i 30 marca 2011 r., ale też z decyzji Prezydenta [...] W. z [...] listopada 2007 r. wykreślającej z ewidencji działalności gospodarczej wpis dotyczący działalności Skarżącego pod adresem [...] w P. (k. 115 akt egzekucyjnych). Co więcej – Organy w istocie nie kwestionowały faktu, że w czerwcu 2008 r., tj. w dacie wysyłania upomnień do P., Skarżący już nie prowadził tam żadnej działalności gospodarczej, a jedynie akcentowały, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie dokonał on niezwłocznego zawiadomienia o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych, co dla właściwego naczelnika urzędu skarbowego jest podstawą do wykreślenia podatnika z ewidencji podatników VAT. Otóż w tej sytuacji trzeba wyjaśnić, że choć przywołany przepis ustawy o podatku od towarów i usług istotnie nakłada na podatnika obowiązek zgłoszenia zaprzestania działalności, to jednak ani ten, ani żaden inny przepis nie przewiduje konsekwencji z tytułu zaniechania tego zgłoszenia. Tak, jak zaniechanie zgłoszenia rejestracyjnego (zaniechanie zgłoszenia rozpoczęcia wykonywania czynności) nie podlega żadnej sankcji (vide też komentarz do art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług w "VAT. Komentarz.", Wydanie VI, Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, LEX 2012, t. 8), tak też, jak konsekwentnie należy przyjąć, taką sankcją nie jest obwarowane zaniechanie zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności. Art. 96 ust. 6 ustawy podatkowej ma więc charakter lex imperfecta, gdyż zaniechanie wykonania ustanowionego w nim obowiązku prawnego nie pociąga dla byłego podatnika żadnych skutków prawnych, co jednak nie zmienia faktu, że jest bezprawne. Zgodnie z art. 42 Kodeksu postępowania administracyjnego, pisma doręcza się osobom fizycznym m.in. w miejscu ich pracy. Za takie miejsce zgodnie uznaje się też miejsce prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej. Postępowanie egzekucyjne jest natomiast taką procedurą prawną, w ramach której stosowane są środki przymusu w celu wyegzekwowania obowiązku prawnego. W takiej procedurze szczególnie istotne jest, aby wszelkie działania organu egzekucyjnego i wierzyciela miały właściwe umocowanie prawne. Podstawy prawnej dla takich działań, dla wystąpienia konkretnych skutków prawnych i dla legalnego zastosowania środka egzekucyjnego, nie można więc domniemywać. Takie skutki i środki muszą jasno wynikać z konkretnych przepisów ustawy egzekucyjnej, na mocy której (art. 18) w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednio stosuje się, w sprawach w niej nieuregulowanych, przepisy Kpa. Skoro zatem w art. 41 § 2 Kpa (analogicznie zresztą w art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej) Ustawodawca pozwolił przyjąć, że zaniechanie przez stronę (czyli dopiero po wszczęciu postępowania) zawiadomienia organu o zmianie adresu pociąga za sobą skuteczność doręczenia dokonanego na nieaktualny adres poprzedni, ale analogicznej regulacji zabrakło na gruncie art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to bezsporne zaniechanie przez Skarżącego zawiadomienia organu podatkowego o zaprzestaniu działalności w Pruszkowie nie może skutkować wnioskiem, że doręczanie upomnień na adres już nieaktualnego miejsca pracy było skuteczne, i że w czerwcu 2008 r. miejscem pracy Skarżącego był P., ul. [...]. Miejsce pracy, tak samo zresztą jak miejsce zamieszkania, ma bowiem walor obiektywny, niezależny od dokonanych/zaniechanych zgłoszeń ewidencyjnych. Niewątpliwe jest, że w czerwcu 2008 r. Skarżący pod wymienionym adresem nie prowadził już działalności, co zresztą zgłosił we właściwej, powszechnie jawnej (czyli jawnej także dla organu egzekucyjnego) ewidencji (wówczas jeszcze ewidencji gminnej). Nie można więc było uznać doręczeń upomnień, dokonanych na ten adres po ponad sześciu miesiącach od zaprzestania działalności przez Skarżącego, za skuteczne. Powyższe prowadzi do wniosku, że stanowisko Skarżącego, iż nie doręczono mu upomnień wzywających do zapłaty, jest zasadne. Żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej) powinno więc zostać uwzględnione. W dalszym postępowaniu Organy zastosują się do powyższego poglądu Sądu. Ewentualne kolejne postępowanie egzekucyjne wymagać będzie prawidłowego doręczenia upomnień. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonych postanowień podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.