I SA/Rz 913/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę- Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2012 r., Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika w latach 2009 – 2011 w łącznej kwocie 591.945,00 zł, na którą składały się kwoty: 104.936 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, wynikająca z aktu notarialnego Nr Rep. A 1225/2009 z dnia 18.02.2009r., 240.480 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, wynikająca z aktu notarialnego Nr Rep. A 6076/2009 z dnia 16.09.2009r. 53.882 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, wynikająca z aktu notarialnego Nr Rep. A 4076/2009 z dnia 28.10.2009r. 76.150 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, wynikająca z aktu notarialnego Nr Rep. A 7859/2009 z dnia 3.12.2009r. 71.456 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, wynikająca z aktu notarialnego Nr Rep. A 4749/2010 z dnia 28.07.2010r. 45.041 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, wynikająca z aktu notarialnego Nr Rep. A 1407/2011 z dnia 18.03.2011 r., naliczenia oprocentowania od kwoty 986.946,00 zł oraz umarzającej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 395.001,00 zł pobranej przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, wynikającej z aktu notarialnego Nr Rep. A 1225/2009 z dnia 18.02.2009r. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że pismem z dnia 9 listopada 2011 r. A. Spółka Akcyjna z siedzibą w R. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającego z tytułu wyżej wymienionych czynności podwyższenia kapitału zakładowego. W uzasadnieniu podniosła niezgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335 z dnia 17.07.1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L Nr 249, poz. 25 ze zm.) w zakresie obowiązku zapłaty ww. podatku od czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Akcyjnej A. Powołując się na nadrzędność prawa wspólnotowego nad regulacjami krajowymi oraz na obowiązek państw członkowskich prawidłowej implementacji dyrektyw, stanowiących jeden z elementów prawa unijnego, we wniosku odwołano się do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303, zgodnie z którym "państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 roku były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej". Zdaniem spółki, według obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. przepisów, tj. art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz § 54 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym - opłatą skarbową. Za trafnością powyższego stanowiska przemawia - w ocenie spółki - przede wszystkim fakt użycia w ww. ustawie podatkowej jak i rozporządzeniu wykonawczym pojęcia "wkład wspólnika" i "wspólnik", które nie zostały zdefiniowane. Jak zauważyła spółka, pojęciami tymi posługiwano się również w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks Handlowy, przy czym pojęcie "wspólnik" odnoszono jedynie do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, komandytowych oraz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku podmiotów wnoszących wkłady do spółki akcyjnej, Kodeks Handlowy konsekwentnie posługiwał się pojęciem "akcjonariusz". Wobec powyższego - według spółki - opodatkowaniu opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984r. podlegały jedynie wkłady wnoszone przez wspólników np. do spółki jawnej czy też spółki z o.o.; dlatego też "Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującego do końca 2008r. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (obowiązującej od 1 stycznia 2009r.) jeżeli państwo członkowskie w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006r. przestanie naliczać podatek kapitałowy nie może go ono ponownie wprowadzać. Oznacza to, że jeżeli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004r. do końca 2008r. nakładać podatku kapitałowego, to (...) zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009r., czyli także w dniu 18 lutego 2009r., 16 września 2009r., 28 października 2009r., 3 grudnia 2009r., 28 lipca 2010r., oraz 18 marca 2011r.". Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka wskazała wyrok ETS z dnia 21.06.2007r.w sprawie C-366/05, wydany w odniesieniu do Portugalii oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23.09.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11 oraz sygn. akt ISA/Wr 1213/11. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia [...] lutego 2012r. znak [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do bezprzedmiotowości wniosku spółki dot. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 395.001,00 zł. Jak wskazał organ I instancji spółka w piśmie z dnia 9 listopada 2011 r. żądała m.in. zwrotu nadpłaty w kwocie 499.937,00 zł od czynności podwyższenia kapitału zakładowego, wynikającej z aktu notarialnego Nr Rep. A 1225/2009 z dnia 18 lutego 2009r., natomiast decyzją z dnia [...] listopada 2009r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł już o zwrocie na rzecz Spółki - w trybie art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - przedmiotowego podatku w kwocie 395.001,00 zł, pobranej przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, na podstawie ww. aktu notarialnego. W związku z powyższym - wg organu I instancji - kwota 395.001,00 zł, objęta żądaniem z dnia 9 listopada 2011 r., w dniu jego złożenia nie stanowiła już nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie - koniecznym stało się umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 395.001,00 zł. Co do pozostałej części żądania organ stwierdził, iż "zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych jest zgodna z przepisami Dyrektywy nr 69/335/EWG o podatku kapitałowym". Odwołując się do postanowień art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004r. - wskazał, że Państwa Członkowskie Unii Europejskiej zobowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne, niż określone w art. 9 ww. Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. W odniesieniu do Polski (która przystąpiła do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r.) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie dotyczy czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie obowiązujących w Polsce przepisów krajowych (ustawy z dnia 19.12.1975r. o opłacie skarbowej - Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm. oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy) zwolnione były od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,5% lub niższej. Skoro na podstawie przepisów krajowych, obowiązujących w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., zmiana umowy spółki, związana z podwyższeniem kapitału zakładowego, podlegała opłacie skarbowej według 5 i 10 - procentowej stawki (w zależności od rodzaju wnoszonego wkładu), czyli stawki znacznie wyższej niż 0,5% - to zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie może być stosowane do czynności zmiany umowy spółki spowodowanej podwyższeniem jej kapitału zakładowego; tym samym uprawnionym było pobieranie przez płatnika od tych czynności podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nawet gdyby przyjąć teoretycznie, że przepisy w zakresie opłaty skarbowej na dzień 1 lipca 1984r. nie dotyczyły spółek akcyjnych, to fakt ten pozostaje bez znaczenia dla orzeczenia w analizowanej sprawie, bowiem w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 jest mowa o "zwolnieniu od opodatkowania", a nie o "niepodleganiu opodatkowaniu", przy czym pojęcia te nie są tożsame. "Niepodleganie opodatkowaniu" oznacza bowiem nieobjęcie zakresem regulacji ustawy podatkowej określonego podmiotu lub przedmiotu; z kolei "zwolnienie" oznacza, że do określonego podmiotu lub przedmiotu mają zastosowanie przepisy podatkowe, jednak pod pewnymi warunkami zostały one zwolnione z opodatkowania. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, iż w analizowanym przypadku płatnik zasadnie pobrał podatek od czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Akcyjnej A., a co za tym idzie, pobrane kwoty podatku nie stanowią nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 591.945,00 zł i odmowy naliczenia oprocentowania od łącznej kwoty nadpłaty 986.946,00 zł oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty przez organ II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie w sprawie, art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 - poprzez jego błędną wykładnię. W odwołaniu podniesiono kwestie, które znalazły się wcześniej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo, w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania wskazała, że czynności nie powinny były podlegać opodatkowaniu z uwagi na to, że nowo wyemitowane akcje zostały nabyte przez bank, który na podstawie ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej był właśnie taką jednostką, która podlegała wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z powyższą argumentacją i wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego podtrzymując w zasadzie zarówno ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski organu I instancji. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła A.S.A., która zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania , a to : - art. 120 O.p. II. naruszenie prawa materialnego a to: - art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 7 ust. 1 -2 Dyrektywy 2008/7 poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie. Zarówno skarżąca w skardze jak i organ w sporządzonej na nią odpowiedzi podtrzymały dotychczasowe stanowiska i zaprezentowaną argumentację.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do prawa gdyż ustalenia faktyczne nie budziły wątpliwości organu i spółki a i Sąd nie znalazł podstaw do jego weryfikacji. Sporne w sprawie było natomiast przyjęcie dopuszczalności opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. na terenie Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej czynności prawnej, którą w niniejszej sprawie było podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Druga kwestia budzącą wątpliwości spółki to zagadnienie zachowania przez Polskę klauzuli stand – still w stosunku do opodatkowania w/w czynności. Rozstrzygnięcie powyższych kwestii pozwoli równocześnie na ocenę plagalności zaskarżonej do Sadu decyzji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 dla oceny możliwości zachowania przez Polskę po 1 maja 2004 r. opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w/w czynności należy uwzględnić stan prawny jaki obowiązywał w dniu 1 lipca 1984 r. Dalej art. 4 ust. 1 stanowi, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Jednocześnie art. 7 ust.1 dyrektywy stanowił, że Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9 , które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlegać powinny po dniu 1 maja 2004 roku a więc po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej czynności zawarcia spółki kapitałowej i podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem o tym charakterze w wysokości co najmniej 0,5 %. Jeżeli takiemu podatkowaniu nie podlegały to wówczas powinny być od podatku kapitałowego zwolnione. Dla oceny zasad i poziomu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na datę 1 lipca 1984 r. należy sięgnąć do ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Ustawa o opłacie skarbowej w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d stanowiła, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Dla jej doprecyzowania ustawodawca w art. 7 ust.1 pkt 1 zawarł upoważnienie dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia: przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. W § 54 tego rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10 %, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy(§ 54 ust. 3). Jednocześnie w § 54 ust. 3 i ust. 4 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54.), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54.). Należy zauważyć, że akt ten posługuje się – co podkreśla spółka –przy definiowaniu kapitału zakładowego pojęciem wspólnika jako osoby wnoszącej wkład, nie zaś pojęciem akcjonariusza. Z kolei kodeks handlowy w stosowanej w nim terminologii posługuje się pojęciem wspólnika w odniesieniu do spółek: jawnej i z o.o. i pojęciem akcjonariusza dla spółki akcyjnej. Wbrew stanowisku spółki nie można z tego wywodzić wniosku, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie podlegała temu podatkowi. Przedmiotowe rozporządzenie jest bowiem jedynie wykonaniem norm zawartych w przepisach ustawy na podstawie której zostało wydane. Przepis rangi ustawowej przewidywał natomiast, iż opodatkowaniu opłatą skarbową (odpowiednik podatku od czynności cywilnoprawnych) podlegają pisma stwierdzające zawiązanie spółki. Nie zawierała ona przy tym definicji tego pojęcia, jak też nie precyzowała o jakiego rodzaju spółki w tym przepisie chodzi. W tych okolicznościach zgodnie z zasadami wykładni językowej i systemowej zewnętrznej należy uznać, że chodzi tutaj o wszelkie spółki jakie w czasie obowiązywania tej ustawy mogły zostać utworzone na podstawie przepisów prawa. Odnosiła się zatem do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy -Dz. U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.). W związku z takim ujęciem przedmiotu opodatkowania należy wskazać, że wydane na podstawie ustawy rozporządzenie nie może być interpretowanie w sposób sprzeczny z postanowieniami ustawy bowiem stanowi on jedynie doprecyzowanie tejże w zakresie przedmioty opodatkowania, podstawy opodatkowania i stawek podatku. W przepisach rozporządzenia z 1983 r. zdefiniowano także pojęcie "kapitał zakładowy", przez który rozumie się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na świadczeniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w takiej spółce. Przede wszystkim bowiem § 54 rozporządzenia z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Technika legislacyjna stosowana przez ustawodawcę dla dokonywania zwolnień od podatku jest bowiem zupełnie inna. W takich przypadkach wskazuje on w sposób wyraźny, że dana czynność jest zwolniona od podatku ( np.: §4 ust. 1, §46 ust.4 czy § 55 rozporządzenia) . Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Nie zmienia powyższego fakt, że w rozporządzeniu użyto pojęcia wspólnik zamiast akcjonariusz. Należy bowiem mieć na uwadze, że w doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992,s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia stanowi, że za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Termin ten odnieść należy do wszystkich rodzajów spółek jakie funkcjonowały w obrocie w dacie 1 lipca 1984 r. Wykładanie tego pojęcia zgodnie z jego rozumieniem nadanym mu przez kodeks handlowy, który pojęcia kapitał zakładowy używał tylko w odniesieniu do spółek kapitałowych ( sp. z o.o. i akcyjna ) uniemożliwiałoby ustalenie podstawy opodatkowania przy czynnościach podlegających opłacie skarbowej związanych z utworzeniem spółki cywilnej czy też jawnej. Ponadto, gdyby przyjąć, że pojęcie kapitał zakładowy należy zdefiniować zgodnie z kodeksem handlowym i odnieść je jedynie do spółek kapitałowych, zaś treść przepisu § 54 ust. 4 ( poprzez użycie słowa wspólnik ) wyklucza opodatkowanie spółek akcyjnych niepotrzebne byłoby stwierdzenie "a w spółkach z o.o. także dopłaty" skoro z takiej wykładni wynikałoby, że opodatkowaniu podlegają tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Mając na uwadze reguły wykładni historycznej należy stwierdzić, że wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art.10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106 ze zm.), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art.437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. Tak więc wykładania historyczna również nie daje podstaw do stwierdzenia, że w przepisach rozporządzenia z 1983 r. wyłączono z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Powyższa argumentacja wskazuje w ocenie Sądu Administracyjnego na niezasadność poglądu skarżącej, że dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie podlegały opłacie skarbowej ( por. także wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. II FSK 98/12, jak także wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 września 2012 r. I SA/Rz 675/12 – wszystkie orzeczenia dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) Nie jest również przekonująca argumentacja skarżącej w części w której powołuje się na wynikającą z wyroku TS UE w Sprawie Logstor C- 212/1 klauzulę stand – still. W tym zakresie należy wskazać na pewne odmienności zarówno prawne, jaki faktyczne pomiędzy okolicznościami sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału a sprawy niniejszej. Po pierwsze wskazać należy, że sprawa Logstor dotyczyła opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej czynności polegającej na udzieleniu spółce pożyczki przez wspólnika ( udziałowca). Rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla sprawy niniejszej z uwagi na różne ujęcie czynności cywilnoprawnych w Dyrektywie 69/335. Czynności cywilnoprawne objęte sprawą niniejszą zostały wymienione w przedmiotowej dyrektywie w art. 4 ust. 1 ( co opisano powyżej ), co do których przedmiotowa dyrektywa wskazała, że podlegają one podatkowi od gromadzenia kapitału. Natomiast czynność udzielenia pożyczki przez udziałowca została wskazana w art. 4 ust. 2 lit c dyrektywy co do których wskazuje ona, że czynność polegająca na zaciągnięciu pożyczki przez spółkę kapitałową jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki może podlegać podatkowi od gromadzenia kapitału w zakresie jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Jest to o tyle istotne, że Trybunał w omawianym orzeczeniu tworząc zakaz utrzymania bądź wprowadzenia opodatkowania takiej czynności, jeżeli wcześniej czynność taka była z podatku zwolniona wywiódł, iż artykuł 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy bowiem interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim dyrektywy z dnia 10 czerwca 1985 r.( 85/303/EWG ) zmieniającej dyrektywę 69/335, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. Dalej Trybunał wskazał, że zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego ( tezy 36 i 37 ) . Trybunał rozważał więc obowiązywanie zasady ciągłości w realiach utrzymania opodatkowania czynności objętej przepisem art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, nie zaś przepisem art. 4 ust. 1 tej dyrektywy, w sytuacji gdy pomiędzy nimi zachodzi istotna różnica polegająca na tym iż przepis pierwszy wskazuje na fakultatywną możliwość opodatkowania i w myśl stosownych elementów preambuły Dyrektywy 85/303 należy dążyć do ich zniesienia, to ten drugi przepis przewiduje opodatkowanie takich czynności. Sytuacja prawna obu czynności na gruncie prawa wspólnotowego ( Dyrektywa 69/335 i 85/303)nie jest zatem tożsama . Należy dalej odnieść się do różnic jakie występują odnośnie obu czynności prawnych na gruncie prawa krajowego. Trybunał stwierdził mianowicie, na co powołuje się skarżąca, że państwa powinny dążyć do zniesienia podatku od gromadzenia kapitału i jedynie trudności budżetowe mogą stać temu na przeszkodzie. Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło dany podatek to następnie zgodnie z klauzulą stand-still nie będzie mogło wprowadzić go ponownie, gdyż byłoby to sprzeczne z brzmieniem tego przepisu, a także celem dyrektywy jakim jest zapewnienie zniesienie opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału. Trybunał stwierdził w sentencji, że artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303 z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. Jak już wyżej wspomniano art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Po drugie zaś, Trybunał w orzeczeniu stwierdził niedopuszczalność ponownego wprowadzenia opodatkowania, jeżeli państwo członkowskie wcześniej je zniosło. Rozważania te odnosiły się do opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika uprawnionego do udziału w zyskach spółki, która to czynność prawna rzeczywiście z dniem 1 maja 2004 r. stała się czynnością nieopodatkowaną w związku ze zmianą ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co zostało w wyroku Trybunału szczegółowo opisane. W niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawia się odmiennie, gdyż nie doszło do zniesienia opodatkowania czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jak również Polska jako Państwo Członkowskie nie dokonywała zmian opodatkowania polegających na podwyższeniu opodatkowania podatkiem dokonanych czynności w postaci zawarcia umowy spółki czy też podwyższenia jej kapitału zakładowego. Wysokość podatku od czynności polegających na umowie spółki zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych liczono od podwyższenia wartości wkładów wniesionych do majątku spółki albo kapitału zakładowego (akcyjnego) i wynosiła ona 200 złotych i 0,5 % ponad wartość 20.000 złotych oraz 250 złotych i 0,1 % ponad wartość 30.000 złotych. Z dniem 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych została znowelizowana i na mocy art. 7 ust. 9 podatek od tychże czynności wynosił 0,5 %. Z chwilą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej podatek ten wynosił więc 0,5 % i nie podlegał od tej pory modyfikacjom. Nie doszło zatem do spełnienia hipotezy opisanej w orzeczeniu Trybunału w wyroku C - 212/10 , dotyczącej zniesienia przez Państwo Członkowskie podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie jego ponownego ustanowienia. Doszło jedynie do zmiany jego wysokości poprzez jego podwyższenie, ale jeszcze w okresie czasu przed przystąpieniem Polski do Unii. W tym czasie Polska nie była jeszcze związana dorobkiem prawnym wspólnoty, a zatem nie obowiązywały jej unormowania zawarte w dyrektywie 69/335, gdyż nie była Państwem Członkowskim, o którym mowa w orzeczeniu Trybunału. Należy bowiem podkreślić, że Trybunał w swoim orzeczeniu rozważał obowiązki Państwa Członkowskiego. W stanie prawnym poddanym jurysdykcji Trybunału Polska zniosła podatek od czynności cywilnoprawnych ( już jako Państwo Członkowskie) od 1 maja 2004 r. aby go ponownie wprowadzić w 2007 roku. W sprawie niniejszej z chwilą przystąpienia do Unii podatek był ustalony w obecnym kształcie i na obecnie obowiązującym poziomie. W czasie gdy Polska była i jest Państwem Członkowskim podatku nie modyfikowała. Zasada stand still została zatem zachowana. Nie można odnosić unormowań ( ograniczeń) zawartych w dyrektywach do działań prawotwórczych ustawodawcy krajowego poczynionych w okresie przed akcesją do Unii i związanym w tym przyjęciem aquis communautaire. Należy wskazać, że dopiero w dyrektywie Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ( Dz.U. UE L 2008.46.11 ) wprowadzono w art. 8 ust. 2 zasadę, że w przypadku, gdy po dacie 1 stycznia 2006 r. Państwo Członkowskie obniży stawkę podatku od gromadzenia kapitału, to nie może ponownie jej podwyższyć. Dyrektywa ta podlegała jednak transpozycji do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2008 r.( art. 15 ) i w związku z tym nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Dyrektywa ta w swej systematyce rozróżnia zwolnienie od podatku i zmniejszenie stawki opodatkowania, co zdaje się potwierdzać słuszność poglądu wyrażonego powyżej o odmiennym charakterze prawnym tych dwóch instytucji. Bezpodstawna jest również próba wywodzenia zwolnienia z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d. ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., z tego powodu, że akcje zostały objęte przez jednostkę gospodarki uspołecznionej, którą był w ocenie spółki Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju z siedzibą w Londynie. Wcześniej przeprowadzone rozważania wykazały, że Polska nie naruszyła zasady stand still i nie opodatkowała czynności wcześniej od tego podatku zwolnionej. Wobec powyższego brak było podstaw do bezpośredniego stosowania Dyrektywy ani też do odwoływania się do nieobowiązującego brzmienia ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. i używanego tam pojęcia jednostki gospodarki uspołecznionej nie przystającego do obecnych realiów gospodarczych. Ponadto kwestia ewentualnego zwolnienia, która również była rozważana dotyczyła zwolnienia o charakterze przedmiotowym a nie podmiotowym. Nadto próba przypisania bankowi właściwości jednostki gospodarki uspołecznionej stoi w sprzeczności z próbą sięgnięcia po regulację zawartą w akcie prawa unijnego, który dotyczy podmiotów wolnorynkowych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.