II FSK 963/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 923/12 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 923/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), na skutek skargi M. P., uchylił decyzję Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2012 r. (nr [...]) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia tego wyroku wynikał następujący stan sprawy. Po dwukrotnym uchylaniu kolejnych decyzji i przekazaniu sprawy organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpoznania, Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z 29 lutego 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 99.244 zł, podczas gdy z zeznania podatkowego samej skarżącej wynikało zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.253 zł. Organ kontroli skarbowej uznał bowiem, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy, ponieważ skarżąca nie zaewidencjonowała wszystkich zdarzeń gospodarczych, tj. przychodów ze sprzedaży dokumentowanych paragonami, przychodów ze sprzedaży towarów pracownikom oraz diet i ryczałtów. Stwierdzono również rozbieżności co do wykazywanej w księgach ilości nabywanych materiałów zużywanych do produkcji w porównaniu z faktycznie zużytą oraz liczne pomniejsze uchybienia. Ostatecznie organ nie uznał ksiąg rachunkowych za 2005 rok za dowód tego co wynikało z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 4 o.p.). Organ uznał jednocześnie, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych nie są wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania, w związku z czym, uznając że niemożliwe jest oszacowanie tej podstawy metodami określonymi w art. 23 § 3 o.p. oszacował podstawę opodatkowania wyliczając masę wyprodukowanych wyrobów opierając się na stosunku określanej masą wielkości produkcji w pierwszym kwartale 2005 roku do ilości zużytej energii elektrycznej. Organ wyliczył jednocześnie wielkość sprzedaży kierując się kryterium zatrudnienia w zestawieniu z wielkością produkcji na podstawie danych za rok 2004 r. lecz do ustalenia podstawy opodatkowania ostatecznie posłużył się wyłącznie pierwszą z przedstawionych metod. Skarżąca odwołała się od decyzji Dyrektora UKS, lecz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że nieprzedstawienie przez skarżącą koniecznych danych i dowodów uniemożliwiało ustalenie podstawy opodatkowania metodą "kosztową". Zastrzeżeń organu odwoławczego nie budziły ani wybór metody, ani jego uzasadnienie ani też samo oszacowanie i jego wynik. Organ odwoławczy uznał również, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ został on przerwany poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego pozostającego w związku z tym zobowiązaniem (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i w skardze do WSA zarzuciła organowi naruszenie art. 24b ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), art. 23 § 2, 4 i 5, art. 121, 122, 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i art. 210 § 4 o.p. WSA uchylił decyzję, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał, że zasadne były zastrzeżenia skarżącej dotyczące szacowania podstawy opodatkowania. Za błędną uznał przyjętą metodę szacowania nieewidencjonowanego przychodu i ustalanie ilości wyprodukowanych towarów na podstawie zużytej energii elektrycznej, ponieważ skorzystano z danych dotyczących zużycia energii w pierwszym kwartale 2005 roku, a wynik z tego okresu odbiegał od wyniku za pozostały okres roku. Nadto sąd pierwszej instancji wytknął organom podatkowym brak konsekwencji, dostrzegając, że pomimo uznania ksiąg rachunkowych za nierzetelne w całości w zakresie danych dotyczących roku 2005, organ dla oszacowania podstawy opodatkowania odwołał się do danych wynikających z tych ksiąg, a dotyczących wielkości produkcji w pierwszym kwartale 2005 roku. Stwierdził również, że niekonsekwencją organów podatkowych było stwierdzenie jakoby niezasadne było zastosowanie do oszacowania metody wewnętrznej porównawczej z powodu braku weryfikacji ksiąg rachunkowych za 2004 rok przy jednoczesnym odwołaniu się do ich zapisów w celu ustalenia wielkości produkcji. Sąd uznał też, że kilkukrotne uchylanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i określanie go w coraz większych wysokościach w kolejnych decyzjach wydawanych po przeprowadzeniu ponownego rozpoznania sprawy, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 o.p.. Ostatecznie sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona doń decyzja naruszała art. 121, art. 23 § 5, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z wyrokiem WSA nie zgodził się Dyrektor izby Skarbowej w Łodzi i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił temu sądowi: I. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: 1. art, 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że organy podatkowe niewłaściwie określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania i nie zmierzały do określenia jej w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej oraz, że mimo iż zakwestionowały księgi rachunkowe jako nierzetelne to oparły swoje wyliczenia co do podstawy opodatkowania na I kwartale kwestionowanego okresu, podczas gdy organy podatkowe w sposób rzetelny i prawidłowy dokonały ustalenia stanu faktycznego oraz analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, w sposób prawidłowy wykazały zasadność skorzystania z art. 23 § 5 o.p. oraz w sposób prawidłowy wykazały nie możliwość skorzystania z innych metod oszacowania podstawy opodatkowania, jak również wskazały jedynie na nierzetelne i niesumienne zapisy zawarte w księgach podatnika, ale oparte na wiarygodnych dokumentach źródłowych, a jedynie nie wszystkie przychody i koszty były w niej ujmowane, co miało wpływ na wynik sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 i w zw. z art. 23 § 5 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów i uznanie, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych przez dwukrotne uchylanie decyzji pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji i duże różnice w zobowiązaniu podatkowym ustalonym w tych decyzjach na podstawie przyjętej metody szacowania, podczas gdy organ odwoławczy zauważył błędy popełnione przy wyliczeniu podstawy opodatkowania jak i również samej metody szacowania przez organ pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym i w celu ich wyeliminowania i poszanowania zasad postępowania podatkowego, dokonywał uchylenia decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 o.p. i w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że organy uznały, iż podatnik prowadzenia księgi nierzetelnie i niesumienne a pomimo to uwzględnił zapisy jako podstawa do wyliczenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy organy podatkowe zakwestionowały księgi nie ze względu, iż dane w nich zawarte zostały oparte na nierzetelnych dowodach źródłowych, a jedynie, że księga była prowadzona w sposób nierzetelny i niesumienny tj. nie były wpisywane wszystkie przychody i koszty ich uzyskania, co miało przełożenie na wysokość zobowiązania za 2005 rok, a analiza zgromadzonego materiału dowodowego i zapisy w księdze rachunkowej pozwoliły na określenie właściwego zobowiązania w drodze oszacowania podstawy opodatkowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy nie dokonały właściwego ustalenia stanu faktycznego oraz właściwej analizy tego stanu, pod czas gdy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowy i dokonały określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej przy uwzględnianiu braku współpracy ze strony podatnika, nie wskazując przy tym jednocześnie jak organy mają postąpić dalej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe nie dokonały podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej oraz że nie uzasadniły wybór metody w sposób prawidłowy, podczas gdy organy podatkowe dokonały właściwego ustalenia stanu faktycznego, a co za tym idzie właściwego ustalenia podstawy opodatkowania i w sposób prawidłowy wykazały wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy . Podnosząc tej treści zarzuty dyrektor izby skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i - ewentualnie - oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zawierała ona łącznie 5 zarzutów zakwalifikowanych do obu podstaw kasacyjnych wymienianych w art. 174 p.p.s.a. Zawierała bowiem zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jak i zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Niemniej lektura i analiza treści sformułowanych podstaw kasacyjnych (w tym zarzutu naruszenia prawa materialnego) w powiązaniu z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, pomimo rozdrobnionej kwalifikacji poszczególnych podstaw odwoławczych, uprawnia wniosek, iż kwestionowanie zaskarżonego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi oparł generalnie o dwa argumenty: - wadliwą ocenę podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że wobec uznania ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne niedopuszczalne miało być korzystanie z zapisów tych ksiąg w odniesieniu do zaewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych za pierwszy kwartał 2005 roku jako stanowiących punkt odniesienia do oszacowania podstawy opodatkowania za cały rok podatkowy, - wadliwą ocenę przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania. Wszystkie te zastrzeżenia nie są jednak zasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji, chociaż zdawkowo, to jednak trafnie wskazał na dyskredytujące zaskarżoną decyzję słabości przyjętej metody szacowania. Zgodnie z art. 23 § 1 ord. pod. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W literaturze i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że szacowanie podstawy opodatkowania to zastępcza, nadzwyczajna metoda wymiaru zobowiązań, zmierzająca do ustalenia podstawy opodatkowania według wzorca podstawowego, jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, z uprawnieniem jednak do pominięcia ścisłego wzorca podstawy opodatkowania. Co jest oczywiste, oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, tym niemniej obowiązkiem organu dokonującego ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób dający rękojmię możliwie najwyższego prawdopodobieństwa uzyskania zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. WSA zasadnie uznał, że określona podstawa opodatkowania nie jest wiarygodna, ponieważ nie spełniała tego właśnie zasadniczego warunku szacowania wynikającego z art. 23 § 5 o.p. i nie może być uznana za niezawodną i miarodajną. Przyjęcia zużycia prądu jako czynnika odzwierciedlającego liniowo - bezpośrednio wielkość produkcji i wartość przychodu nie wsparto argumentami niewątpliwie przekonującymi, że uzyskany wynik byłby niezafałszowany. Zużycie energii elektrycznej było bowiem zaledwie jednym ze wskaźników mogących obrazować rozmiar produkcji. Nadto WSA słusznie zauważył, że dane dotyczące wielkości zużycia energii elektrycznej nie były pewne, ponieważ za okresy wcześniejsze porównanie wyrażanego liczbowo zużycia energii elektrycznej z wielkością produkcji ujawniało dysproporcje w poszczególnych kwartałach. Niestabilność stosunku wielkości produkcji do ilościowego zużycia energii elektrycznej dla poszczególnych okresów rozliczeniowych była na tyle znaczna, że nawet uśrednienie wyników nie dawało podstawy do uznania, że wskaźnik zużycia energii wiarygodnie oddaje efektywność produkcji, a w konsekwencji nie zafałszowuje ustalanego na jej podstawie przychodu. Tym samym przyjęta metoda szacowania istotnie nie spełniała wymogu narzucanego przez art. 23 § 5 o.p. stąd zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące rzekomo niewłaściwej oceny ustaleń faktycznych, w tym samego szacowania podstawy opodatkowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nietrafne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również zakwestionowaną w skardze kasacyjnej tezę o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W kilkukrotnych postępowaniach organ podatkowy przyjmując kolejne metody określania podstawy opodatkowania określał ją w znacznie odbiegających od siebie kwotach. Ostatecznie określona jest wielokrotnością kwoty określonej pierwotnie. Choć co do zasady argument ten nie jest wiodącym i rozstrzygającym o uchyleniu decyzji, lecz wielokrotne szacowania prowadzące do wyjątkowo rozbieżnych wyników w powiązaniu z kolejną - sformułowaną w zaskarżonej do WSA decyzji - również chybioną metodą szacowania, łącznie uprawniają wniosek o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy narzucane treścią tego przepisu. Autor skargi kasacyjnej stawiając ten zarzut w istocie kwestionował ocenę podstawy faktycznej rozstrzygnięcia czyli merytoryczną treść uzasadnienia. Kierując się powyższymi argumentami Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).