I SA/Gd 835/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Spółki Jawnej A z siedzibą w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 23 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec "A" W.D., J.W., l.K. sp.j. z siedzibą w S. (obecnie z siedzibą w L.) – dalej w skrócie zwana Spółką, kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2010 roku. W związku z ustaleniami z kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. W dniu 17 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku do towarów i usług za marzec 2010 r. Organ I instancji wskazał, iż Spółka dokonała zaniżenia podatku należnego wskutek błędnego skorygowania stawki podatku od towarów i usług - z 22% na 7% - z tytułu sprzedaży lokali w budynkach apartamentowych w D. i w J., co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia tego podatku o kwotę [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 23 maja 2012 r. Dyrektor izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka od 2007 roku dokonywała dostawy lokali w D. i J. na rzecz osób fizycznych w tym prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z treścią zgromadzonych w sprawie aktów notarialnych, dokumentują one sprzedaż lokali niemieszkalnych, użytkowych, apartamentów wczasowych. Spółka w lutym 2010 r. wystawiła 207 faktur korygujących, którymi bez zmiany przedmiotu dostawy obniżyła stawkę podatku z 22% na 7%. W marcu 2010 r. Spółka otrzymała potwierdzenia odbioru faktur korygujących. Dalej organ wskazał, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla wsi D., zatwierdzony uchwalą Rady Gminy z dnia 28.06.2005 r. nie przewidziano na terenie obejmującym działkę nr [...] w D. zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej o ilości mieszkań 5 i więcej. W dniu 30 maja 2006 r. Starosta wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielił Spółce pozwolenia na budowę zespołu sześciu budynków usługowo – mieszkalnych na działce nr [...] położonej w D. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia 10 maja 2007 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie zespołu sześciu budynków usługowo - mieszkalnych na terenie działki położonej w D. W dniu 11 lipca 2007 r. Starosta wydał zaświadczenie, w którym stwierdził o samodzielności 12 lokali mieszkalnych oraz 38 lokali niemieszkalnych: użytkowych - apartamentów, mieszczących się w budynkach usługowo-mieszkalnych w D. Odnośnie inwestycji w J. dotyczącej budowy na działkach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] organ ustalił, że zgodnie z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ww. działki znajdowały się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojąca lub pensjonatową. Na terenie tym wykluczono natomiast możliwość realizacji zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Decyzją z dnia 5 września 2007 r. Starosta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę na działkach położonych w J. budynku usługowego zakwaterowania turystycznego z częścią mieszkalną (2 lokale mieszkalne). Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzjami z dnia 16 lipca 2008 r. oraz z dnia 29 maja 2009 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku zakwaterowania turystycznego z częścią mieszkalną 2 lokale na terenie ww. działek położonych w J. oraz budynku ozn. "B" usługowego zakwaterowania turystycznego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji słusznie stanął na stanowisku, że sprzedaż lokali dokonanych przez Spółkę winna być opodatkowana 22%, a nie 7% stawką podatku VAT, albowiem dotyczy lokali użytkowych, niemieszkalnych, apartamentów wczasowych. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów tj. z listów intencyjnych, umów przedwstępnych oraz aktów notarialnych wynika, aktów prawa miejscowego, pozwoleń na budowę i użytkowanie, oświadczeń nabywców lokali wynika, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Spółkę nie były lokale mieszkalne lecz użytkowe. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał przy tym wszelkie zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, jakie zostały podniesione w odniesieniu do rozstrzygnięcia organu i instancji. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie naruszono również przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym związania treścią wydanej interpretacji indywidualnej. Brak ochrony podatnika wynikał bowiem z błędnie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji, a polegającego na niewskazaniu na treść aktów notarialnych, poinformowaniu niezgodnie z prawdą, że lokale są wykorzystywane przez ich nabywców do realizacji celów mieszkaniowych oraz w odniesieniu do inwestycji w D., że lokale zostały zakupione przez osoby fizyczne. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004, Nr 54, poz. 535) – dalej zwana ustawą VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego zobligowany ustawowym 60 dniowym terminem dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w dniu 23 czerwca 2010 r. Na tę chwilę organ nie posiadał wiedzy na okoliczność, że Spółce zwrot podatku nie przysługuje. Pełną dokumentację dającą obraz sytuacji tj.: uzasadniającą powzięcie wątpliwości co do zasadności zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego zgromadził bowiem dopiero w toku kontroli wszczętej w dniu 14 czerwca 2010 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 12 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), art. 2 pkt 12 w zw. z art. 41 ust. 12-12c ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz art. 87 ust. 2 ustawy VAT a ponadto art. 14k § 1 i 3, art. 14m § 1 i 3 w zw. z art. 14p, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje zarzuty skarżąca wskazała, że przedmiotem realizowanych przez nią dostaw były lokale mieszkalne. Sprzedawane przez Spółkę lokale spełniały bowiem wszelkie przewidziane prawem wymogi lokali mieszkalnych, posiadając odpowiednio wyodrębnione pomieszczenia takie jak hol, pokój dzienny, łazienkę. Błędne zatem było ustalenie organów podatkowych, że lokale te pełnią funkcję użytkową. Zdaniem strony nieprawidłowy jest bowiem wniosek, że o takim przeznaczeniu lokalu decydować ma fakt, iż są one przeznaczane na wynajem. Strona zwróciła również uwagę, że w budynkach hotelowych nie tworzy się wspólnot mieszkaniowych, a takowe zostały wyodrębnione w budynkach sprzedanych przez Spółkę. Ponadto o możliwości stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT powinno decydować ze względu na cechy jakie lokal posiadał w chwili jego dostawy, a nie z uwagi na sposób jego wykorzystywania przez nabywcę. Strona zarzuciła organowi podatkowemu, że materiał dowodowy ocenił wybiórczo przyjmując za podstawę dokonanych ustaleń dowody z dokumentów (dokumenty budowlane i akty notarialne) ignorując przy tym inne kategorie dowodów. Strona zarzucił przy tym, że organ pominął tę dokumentacje budowlaną, z której wynika mieszkalny charakter sprzedanych lokali. Ponadto, w ocenie Spółki, organ przeprowadził niepełną i błędną analizę dowodów; w szczególności pominął oświadczenia nabywców lokali potwierdzających ich mieszkalny a nie użytkowy charakter. Spółka zarzuciła również, że organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie treści interpretacji indywidualnych wydanych z wniosku skarżącej. Zdaniem Spółki w interpretacjach tych uznano mieszkalny charakter lokali pomimo świadomości organu wydającego interpretację odmienności danych wynikających z dokumentacji budowlanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje. Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie istotą sporu pozostawało to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy zaklasyfikowały do kategorii użytkowych lokale będące przedmiotem dokonywanych przez Spółkę dostaw. Powyższe rzutowało bowiem na wysokość zastosowanej przez podatnika stawki podatku VAT. Ponadto spór dotyczył prawidłowości postępowania organów w zakresie w jakim organy nie uwzględniły przedłożonych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, wydanych z wniosku podatnika. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Nie można zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dowodach. Należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego, jednostronnego, stronniczego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Argumentacja Spółki sprowadza się, w ocenie Sądu wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie naruszono również przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym związania treścią interpretacji indywidualnej wydanej z wniosku podatnika. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). W stosunku do przedstawionych we wniosku okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Interpretacja indywidualna nie prowadzi do rozstrzygnięcia in meriti sprawy podatkowej, ma jedynie ułatwiać podatnikom stosowanie w praktyce przepisów prawa podatkowego i zapobiegać sporom między podatnikiem a organem podatkowym, dając podatnikowi gwarancję nie ponoszenia określonych w przepisach skutków zastosowania się do takiej interpretacji w przyszłości (art. 14k-14m). Co do zasady, zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna. Jednakże - co wymaga zaakcentowania - interpretacja jest oceną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do zaprezentowanego przez niego stanu faktycznego. Finalne wnioski co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego będą więc zawsze warunkowane przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ochrona wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji będzie zatem skuteczna o tyle, o ile rzeczywisty stan rzeczy będzie pokrywał się w pełni ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji. W przypadku, gdy stan faktyczny zastany nie zgadza się z tym opisanym przez podatnika, ponosi on wszelkie negatywne tego konsekwencje. Należy podkreślić, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określiła niepełny stan faktyczny i jak wykazało przeprowadzone postępowanie, w sposób odbiegający od rzeczywistości. W treści wniosku nie ujawniono bowiem informacji, których źródłem była treść aktów notarialnych. Podatnik podał również niezgodnie z prawdą, że lokale są wykorzystywane przez ich nabywców do realizacji celów mieszkaniowych oraz w odniesieniu do inwestycji w D., iż lokale zostały zakupione przez osoby fizyczne. W związku z powyższym Spółka nie mogła korzystać z ochrony, jaka wiąże się z wydaniem interpretacji indywidualnej. Ponadto Spółka przyjmuje za okoliczność niepodważalną, że z treści wydanej interpretacji wynika, iż opisane we wniosku lokale zostały przez Ministra Finansów uznane za posiadające charakter mieszkalny, a zatem, że podlegały one opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku. Powyższego rozumowania nie sposób zaaprobować. Po pierwsze należy zauważyć, że treść wydanej interpretacji nie wskazuje, aby Minister Finansów przesądził o mieszkalnym charakterze lokali. Organ podatkowy w treści interpretacji zawarł jedynie stwierdzenie, że to Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, iż przedmiotem dostawy są samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym. Tak brzmiący zapis interpretacji nie może być jednak odczytywany jako przesądzenie przez organ, że opisane we wniosku lokale takie cechy posiadały. Przywołanie przez organ stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku nie jest równoznaczne z akceptacją zaprezentowanego stanu. Dokonana przez Spółkę wykładnia treści zawartych w interpretacji stanowi zatem nadużycie i pozostaje w sprzeczności z czytelnym, zdaniem Sądu, zapisem. Po drugie, dla dokonania prawidłowej wykładni przedstawionej interpretacji nie można pominąć zawartego w niej stwierdzenia, że obniżona stawka podatku VAT znajdzie zastosowanie, o ile przedmiotem dostawy będą lokale mające charakter lokali mieszkalnych. Organ wydający interpretację, w sposób nie mogący budzić wątpliwości, wskazał zatem, że stosowanie preferencyjnej stawki podatku nie jest dopuszczalne w każdym przypadku, lecz tylko w stosunku do dostaw lokali mieszkalnych. Za nieuzasadniony w ocenie Sądu, należy uznać także zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy VAT nie zabrania wszczęcia kontroli podatkowej w sytuacji, gdy dokonano zwrotu podatku we wskazanym 60 dniowym terminie; nie ustanawia również jedynej procedury w zakresie weryfikacji żądania zwrotu podatku, jak to zdaje się sugerować strona w treści skargi. Przepis ten stanowiąc przejaw ochrony podatnika przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazuje jedynie na sytuację, w której przedłużenie terminu do zwrotu podatku jest dopuszczalne. Przepis nie ustanawia natomiast żadnego zakazu weryfikowania zasadności dokonanego zwrotu w ramach czynności kontrolnych czy też postępowania podatkowego. Gdyby bowiem przyjąć, że po dokonanym zwrocie podatku nie jest możliwa weryfikacja zasadności i prawidłowości rozliczenia podatku VAT, bezprzedmiotowe byłoby istnienie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ustawy VAT. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT z jednej strony wskazuje na prawo podatnika do pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Z drugiej jednak daje podstawę do zakwestionowania takiego rozliczenia w sytuacji, gdy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki wskazane w tej normie. Uznanie zatem, że art. 87 ust. 2 ustawy VAT określa jedyną dopuszczalną procedurę kontroli w zakresie rozliczeń podatku, wyłączałoby prawo organu do zbadania prawidłowości stosowanych przez podatnika rozliczeń nawet wtedy, gdyby okazało się, że nabywane towary i usługi nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Takie rozumienie art. 87 ust. 2 byłoby również nie do pogodzenia z treścią art. 88 ustawy VAT wskazującego na te sytuacje, w których obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie jest możliwy. Gdyby przyjąć, że jedyną procedurą kontroli zasadności zwrotu jest przedłużanie terminu do zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, to wówczas dokonanie zwrotu podatku zamykałoby organom podatkowym drogę do weryfikacji prawidłowości rozliczenia. Takie rozumienie przepisu wykluczałoby obowiązek zwrotu podatku nawet wówczas, gdyby rozliczenie podatku VAT w sposób oczywisty naruszało treść przepisu art. 88 ustawy VAT. W końcu podważanie prawa do weryfikacji zobowiązania po dokonanym zwrocie, prowadziłoby do zakwestionowania sensu wszystkich przepisów określających wysokość stawek podatkowych. Zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym, gdyby przyjąć interpretację zaprezentowaną przez stronę, mógłby prowadzić do stosowania przez podatników stawek podatku w dowolnej wysokości, bez możliwości przeprowadzenia stosownej kontroli przez organy podatkowe. Prawo do weryfikacji elementów zobowiązania podatkowego istnieje zatem dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu lub nie wygasło z innych przyczyn. Bez wpływu na możliwość prowadzenia postępowania kontrolnego lub podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT pozostaje fakt dokonania zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Należy przy tym dodać, że działanie organu polegające na stosowaniu się do wymogów prawa nie może być postrzegane jako szkodzące podatnikowi. Ryzyko finansowe ponoszone przez podatnika jest konsekwencją jego nieprawidłowych działań, polegających na niewłaściwym zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT do dostaw podlegających opodatkowaniu stawką podstawową. Negatywne skutki w postaci obowiązku uiszczenia odsetek są zatem wynikiem wadliwego działania samego podatnika, a nie organu podatkowego, który dokonał zwrotu podatku w ustawowym terminie. W świetle powyższego nie sposób uznać, że organy podatkowe naruszyły zasadę wyrażoną w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie od woli skarżącej, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie odmienne przepisy ustaw VAT, z uwagi na zmianę stanu prawnego w latach, w których Spółka dokonywała dostaw lokali. W odniesieniu do inwestycji prowadzonej przez Spółkę w D. obowiązujący jest stan prawny na lata 2006 i 2007, a w stosunku do sprzedaży lokali w J. - stan prawny na lata 2008 i 2009. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r.) stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy VAT stanowił natomiast, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy VAT, rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powyższego, aby do dostawy lokalu można stosować preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 7%, winna dotyczyć lokalu w budynku mieszkalnym rodzinnym stałego zamieszkania, sklasyfikowanym w PKOB 111.112.ex113 tj. w budynku zbiorowego zamieszkania (wyłącznie budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta RP) - z wyłączeniem lokalu użytkowego. Zgodnie natomiast z przepisami ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.) stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy VAT). Stosownie natomiast do art. 41 ust. 12 ustawy VAT obniżoną 7% stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. W myśl art. 41 ust. 12b ustawy VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych - dla celów podatku od towarów i usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, dział obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, dom)" dziecka, domy dla bezdomnych itp.) .. Ponadto, zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) - obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. - podstawowa 22% stawka podatku od towarów i usług została obniżona do wysokości 7% także w odniesieniu do: 1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa wart. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych 2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione. roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy VAT. Zestawienie powyższych uregulowań prowadzi do wniosku, że aby dostawa lokalu (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.) korzystała z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7% powinna dotyczyć lokalu w budynku mieszkalnym sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB – z wyłączeniem lokali użytkowych, lokalu mieszkalnego w budynku niemieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB w dziale 12 lub obiektu sklasyfikowanego w PKOB w klasie ex 1264 (wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych). Niemniej jednak, pomimo różnego brzmienia przepisów zasadnicza kwestia podlegająca rozstrzygnięciu pozostawała ta sama i dotyczyła możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do dokonanych przez Spółkę dostaw lokali. Znowelizowane przepisy pozostawały bowiem zbieżne w części, w której wskazywały, że stawkę podatku VAT w wysokości 7% można stosować do dostaw lokali mających charakter mieszkalny, a nie użytkowy. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał oceny charakteru lokali na podstawie analizy całego materiału dowodowego. W szczególności uwzględnił w tej mierze regulacje miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, pozwoleń na budowę, pozwoleń na użytkowanie obiektu budowlanego, zaświadczeń o samodzielności lokali, listów intencyjnych, aktów notarialnych, wyjaśnień nabywców lokali. Zestawienie tak zgromadzonych danych doprowadziło do prawidłowego wniosku, że sprzedawanym przez Spółkę lokalom należało nadać charakter użytkowy, tak jak pierwotnie zostało to przyjęte, a nie mieszkalny. W szczególności na takie stanowisko organów podatkowych wskazuje treść zgromadzonych aktów notarialnych. Ze złożonych w tych aktach oświadczeń woli wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że przedmiotem nabycia były lokale niemieszkalne/użytkowe. Treści tych oświadczeń strona w żaden sposób nie podważyła w toku prowadzonego postępowania. Należy wskazać, że czynnościom dokonanym w formie aktu notarialnego przepisy prawne nadają szczególną rangę. Zgodnie z brzmieniem art. 2 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz.U. z 2002 r., Nr 42, poz. 369 ze zm.) - czynności notarialne mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego, a sam notariusz działa jako osoba zaufania publicznego. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez m.in. notariuszy, na podstawie art. 194 Ordynacji podatkowej korzystają ze zwiększonej (szczególnej) mocy dowodowej. Ta zwiększona moc dowodowa aktu notarialnego na gruncie prawa podatkowego i postępowania podatkowego sprowadza się do dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotną moc dowodową dokumentu, jakim jest akt notarialny potwierdza także brzmienie art. 247 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks posterowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296). Przepis ten ogranicza możliwość dopuszczenia dowodu ze świadków lub z przesłuchania stron między uczestnikami czynności prawnej, jeżeli dowód taki miałby być przeprowadzony przeciwko osnowie (wykazywać, że strona złożyła oświadczenie woli innej treści, aniżeli utrwalona w dokumencie) lub ponad osnowę (wykazywać, że oświadczenia woli są niekompletne) aktu notarialnego. W takich przypadkach ograniczenie dowodowe wynika z faktu, że przeprowadzenie tych dowodów prowadziłoby do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów o formie zastrzeżonej pod rygorem nieważności. Z uwagi zatem na tę szczególną moc aktu notarialnego, organowi nie wolno przyjąć treści odmiennej od tej, która została stwierdzona aktem notarialnym, jeśli domniemania wynikające z tego aktu nie zostały podważone. Skoro zatem strona skarżąca nie przedstawiła dowodów mogących prowadzić do zakwestionowania prawdziwości lub wiarygodności aktów notarialnych, to przyjąć należało w ramach ustaleń faktycznych to, co wynikało z ich treści. Treść ta wskazywała tymczasem, że Spółka dokonywała dostawy lokali użytkowych, a nie mieszkalnych. Treść zwartych oświadczeń woli, wobec niezakwestionowania ich prawdziwości, należy zatem odczytywać zgodnie z ich brzmieniem wyrażonym w aktach notarialnych. Za prawidłowością stanowiska organu wskazuje także analiza treści poszczególnych aktów wydawanych przez właściwe organy administracyjne. Na jej podstawie należało dojść do wniosku, że Spółka zarówno na etapie budowy jak i jej zakończenia realizowała inwestycje, które za przedmiot miały wznoszenie budynków o przeznaczeniu usługowym, a nie mieszkalnym. Takich bowiem budynków dotyczyły wszelkie akty administracyjne zgromadzone w postępowaniu podatkowym, a odnoszące się do kwestii wydawania zgód i pozwoleń w procesie budowlanym. Nie można przecież zapominać, że dokumenty urzędowe jakimi są miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, pozwolenia na budowę, pozwolenia na użytkowanie, zaświadczenia o samodzielności lokali, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone. Treść tych dokumentów, wobec niewzruszenia domniemania prawdziwości, potwierdza zatem określone elementy ustalonego przez organ stanu faktycznego. Nawet gdyby przyjąć, że dowody tego rodzaju nie mogą automatycznie przesądzać o przeznaczeniu określonego lokalu, to jednak rozpatrywane z innymi dowodami, mogą stanowić argument przemawiający za stwierdzeniem, że lokal będący przedmiotem dostawy spełnia funkcję użytkową bądź mieszkalną. Tak było w rozpatrywanej sprawie, albowiem na podstawie analizy innych dowodów, rozpatrywanych wspólnie, potwierdzone zostało użytkowe, a nie mieszkalne przeznaczenie lokali sprzedawanych przez Spółkę. Prawidłowe jest również spostrzeżenie, że dla oceny czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym nie wystarczy sam charakter lokalu - co jako argument przywołuje Spółka. Funkcjonalność mieszkalną mogą bowiem posiadać lokale znajdujące się w budynkach hoteli, zakwaterowania rekreacyjnego. W niniejszej sprawie, od samego początku inwestycji wiadomym było, że na danym terenie nie mogą powstać inne budynki niż zakwaterowania turystycznego (co potwierdzają kolejne dokumenty z dziedziny prawa budowlanego) a zabudowa wielomieszkaniowa jest wykluczona. Skoro Spółka prowadziła sprzedaż lokali użytkowych a nabywcy właśnie takie lokale kupili (co potwierdzają akty notarialne, złożone wyjaśnienia oraz faktury) - to charakter i przeznaczenie lokali w D. i J. jako użytkowy nie może budzić wątpliwości. Należy jednocześnie dodać, że wbrew temu co podnosi strona, organy dokonały oceny charakteru spornych lokali na dzień ich dostawy, na podstawie zgromadzonej dokumentacji, a nie z uwagi na faktyczny sposób wykorzystywania lokali przez nabywców. Oczywistym jest przy tym, że nie każdy lokal spełniający określone walory funkcjonalne czy też przewidziane w przepisach prawa wymagania techniczno użytkowe, może zostać uznany za lokal mieszkalny. Posiadanie przez lokal wyodrębnionych izb, pomieszczeń, przyłączy mediów, nie przesądza jeszcze o mieszkalnym charakterze danego lokalu. Takie cechy mogą być również właściwe dla lokali o przeznaczeniu turystycznym, a zatem takich, które wykorzystywane są do przebywania w nich ludzi. Niemniej jednak sama możliwość zamieszkiwania, przebywania w określonym lokalu nie może automatycznie przesądzać, że lokal taki spełnia funkcję mieszkalną w rozumieniu ustawy VAT, która uzasadniałaby stosowanie preferencyjnej stawki podatku. Wbrew stanowisku strony, na mieszkalny charakter sprzedawanych lokali nie wskazywały również przedłożone przez stronę opinie Urzędu Statystycznego. Należy dostrzec, że treść opinii nie przesądzała o takim czy innym charakterze każdego lokalu, który był przedmiotem dostaw Spółki. Określały one jedynie to, w jaki sposób należy klasyfikować lokale w zależności od sposobu ich wykorzystywania. Urząd Statystyczny wskazywał w tej mierze, że budynek, w którym przeważająca część powierzchni użytkowej przeznaczona będzie na apartamenty (każdy z łazienką i kuchnią) wykorzystywane do celów mieszkalnych (mieszkania, w których nabywcy będą mogli na stale przebywać) należy klasyfikować w grupowaniu PKOB grupa 112 klasa 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach". Natomiast w przypadku, gdy przeważająca część powierzchni użytkowej budynku apartamentowego przeznaczona byłaby na lokale spełniające funkcję pensjonatu, hotelu, motelu lub podobnego budynku oferującego zakwaterowanie, to należałoby go klasyfikować w zakresie grupowania: PKO B grupa 121 klas 1211. Opinie nie dowodzą zatem, że konkretne lokale stanowiące przedmiot dostaw Spółki zostały przez Urząd Statystyczny zaklasyfikowane jako wykorzystywane na cele mieszkalne. Podsumowując, zdaniem Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało nieprawidłowość w zakresie zastosowanej przez Spółkę stawki podatku VAT, do dokonywanych dostaw lokali. Wbrew stanowisku skarżącej sprzedawane przez nią lokale nie stanowiły lokali o charakterze mieszkalnym, a tylko taka dostawa uzasadniała stosowanie preferencyjnej stawki podatku. W konsekwencji Spółka nie była uprawniona do dokonania korekty faktur i zaniżenia wysokości podatku należnego. Sąd uznaje przy tym za prawidłowe ustalenia organu co do charakteru spornych lokali. Wbrew zarzutom strony, organy podatkowe nie dokonały tej oceny w oparciu o faktyczny sposób wykorzystania lokali przez nabywców, lecz z uwagi na dane jakie wynikały z aktów notarialnych i faktur dokumentujących sprzedaż, a także przy uwzględnieniu dokumentacji budowlano inwestycyjnej oraz oświadczeń nabywców lokali. Prawidłowo organ odwoławczy uwzględnił zatem te dane, które determinowały charakter spornych lokali na moment dokonywania sprzedaży. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.