I SA/Wr 1274/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1469/10, uwzględnił skargę A spółka z o.o. we W. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 października 2010 r. (nr [...]) wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku decyzją z dnia 20 maja 2010 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą we W. (zwana dalej: Spółką / skarżącą) w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 37.262 zł. Według organu podatkowego Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek naliczony za grudzień 2007 r., w tym zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez B z siedzibą w D. (N. ), posługującej się krajowym numerem identyfikacji podatkowej. Faktury te zostały wystawione w związku z porozumieniem zawartym w dniu 2 grudnia 2004 r. pomiędzy A a B , które umożliwia klientowi bezgotówkowe (za pomocą karty DKV) zaopatrzenie pojazdów w drodze na stacjach serwisowych DKV w Polsce i poza granicami, w szczególności w paliwa, smary, akcesoria, części zamienne, usługi warsztatowe i inne świadczenia. W ocenie organu podatkowego powyższe faktury nie dawały podstaw do obniżenia podatku należnego, albowiem nie dokumentowały nabycia towarów i usług od B . Spółka A faktycznego nabycia dokonywała u tzw. Partnerów Serwisowych DKV, nie zaś u samej B , która na rzecz strony świadczyła jedynie usługę finansową polegającą na kredytowaniu tych zakupów. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego zauważył, że analogiczną ocenę w stosunku do tego typu transakcji przedstawił Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej "ETS") w wyroku z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 15 października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, że przy ocenie skutków podatkowych zawartej umowy należy mieć na względzie zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie tylko dosłowne brzmienie złożonych oświadczeń woli, tak jak tego wymaga przepis art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej "Ordynacja podatkowa"). Powołując się na zapisy porozumienia z dnia 2 grudnia 2004 r. oraz Ogólnych Warunków Handlowych (dalej – "OWH") organ podniósł, że istotnym składnikiem treści czynności prawnej pomiędzy stronami było zobowiązanie DKV do umożliwienia klientowi DKV bezgotówkowego zaopatrzenia w towary i usługi niezbędne do wykonywania przewozu, na przykład w paliwo, czy usług warsztatowe. Sprzedawcą określonych towarów i usług nie była B , lecz jej Partner Serwisowy. Postanowienia OWH mówiące o doliczaniu przez DKV narzutu do "swoich" towarów i usług, podobnie jak zapisy porozumienia z dnia 2 grudnia 2004 r., traktujące o wykonywaniu "w imieniu i na rachunek DKV" odpowiedniej dostawy towaru lub usługi – nie mogą przesądzać o tym, że rzeczywiście były to towary i usługi B . Według organu, stosunki pomiędzy spółką DKV a A ułożono podobnie, jak w przypadku banku wydającego kartę płatniczą, której wydanie jest związane z przyznaniem limitu kredytowego przez bank, a sama karta pozostaje własnością DKV, zaś klient DKV jest jedynie jej użytkownikiem. Organ zauważył, że w OWH zróżnicowano zakres gwarancji i odpowiedzialności B w zależności od tego, czy chodzi o świadczenia własne DKV, czy dostawy obce dokonywane przez Partnerów Serwisowych, ale w kontekście pozostałych ustaleń tak naprawdę A nabywała nie towary (usługi) obce bądź własne DKV, lecz towary i usługi od Parterów Serwisowych DKV. Wobec tego organ podatkowy doszedł do wniosku, że spółka DKV nie zajmowała się nabywaniem i odsprzedażą towarów i usług, lecz świadczyła usługi finansowe i dlatego otrzymane od DKV faktury nie potwierdzały nabycia towarów pomiędzy tym podmiotami. Organ odwoławczy doszedł do wniosku, że zasadnicze tezy wyroku ETS z dnia 6 lutego 2003 r. (C-185/01) przystawały do okoliczności sprawy i w konsekwencji nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów procesowych. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej ustawą o VAT), a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona ponownie podniosła, że jej przypadek różnił się od sytuacji będącej podstawą wydania przez ETS wyroku w sprawie C-185/01. Strona podkreśliła, że wynegocjowanie cen za dostawy towarów i usług następowało bezpośrednio z DKV, niezależnie od cen stosowanych pomiędzy DKV i jej partnerami. Ponadto partnerzy DKV nie ponosili ryzyka niewypłacalności Spółki. Zdaniem strony, przedmiotowe transakcje odbywały się zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, to jest w ramach transakcji łańcuchowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wymienionym na wstępie wyrokiem uwzględnił skargę. W ocenie Sądu, organ podatkowy odmiennie od skarżącej, wykluczył istnienie transakcji łańcuchowych i uznał, że dostawy miały miejsce jedynie pomiędzy Partnerami Serwisowymi DKV a spółką A, natomiast w dostawach nie uczestniczyła B , która zajmowała się jedynie finansowaniem transakcji czyli świadczyła usługę finansową. Przedstawiona konkluzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie była - zdaniem Sądu - prawidłowa, a organ ocenił materiał dowodowy z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Swoje wnioski organ podatkowy wyprowadził na podstawie analizy porozumienia z dnia 2 grudnia 2004 r. zawartego pomiędzy A a B , jak również z Ogólnych Warunków Handlowych DKV, stanowiących integralną część tego porozumienia. Według Sądu, organ podatkowy niesłusznie zmarginalizował i de facto pominął przy ustaleniu okoliczności transakcji (dostaw) istotny aspekt realizowania dostawy przez Partnerów Serwisowych w imieniu i na rachunek B . Tymczasem występowanie w transakcjach Partnerów Serwisowych w imieniu i na rachunek B oznacza, że rola tego ostatniego podmiotu nie sprowadza się jedynie do wydania kart DKV CARD i – jak uznał organ – obsługi finansowej transakcji, lecz odnosi się do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z zapatrywaniem tym korespondują także inne ustalone okoliczności, z których wynika, że wysokość wynagrodzenia z tytułu dostawy była przedmiotem uzgodnienia pomiędzy A i B . Zasadnie zatem w skardze – w ocenie Sądu - zwrócono uwagę, że uprawnienia reklamacyjne w zakresie nabywanych towarów i usług A mogła realizować jedynie wobec DKV. Ponadto Partnerzy Serwisowi DKV nie ponosili ryzyka w zakresie niewypłacalności skarżącej, gdyż ryzyko takie ponosiła tylko B . Przedstawione okoliczności uzasadniały stwierdzenie, że B przyjęła odpowiedzialność względem skarżącej z tytułu realizacji umowy sprzedaży i występowała wobec niej jako sprzedawca, który swoje obowiązki w zakresie wydania rzeczy wykonywał przy pomocy Partnerów Serwisowych, z którymi łączyły ją odrębne umowy. Ocenie takiej nie może przeszkadzać to, że stosunek prawny pomiędzy A a B rozbudowany był o elementy związane z wykorzystaniem kart DKV CARD. Odnosząc się do dokonanej przez organ podatkowy analizy wyroku ETS z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV) Sąd przyznał rację skarżącej, że stany faktyczne obu porównywanych przypadków nie są tożsame. Zdaniem Sądu, ze zgromadzonych dowodów nie można było w sposób uzasadniony wyprowadzić wniosku, który podważył by twierdzenie, że A uzyskała prawo do rozporządzania rzeczami jak właściciel od B , co z kolei uprawniało ją do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez ten podmiot. Nie było więc powodów aby odstąpić od zastosowania normy art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Ze względu na to, że faktury wystawione przez B obejmowały obok towarów także rozliczenie usług, Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2001 r., gdzie jego zdaniem zasadnie stwierdzono, iż "refakturowanie" usług oznacza bowiem nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania (sygn. akt III SA 1466/00, publ. LEX nr 49334). Pomimo, że orzeczenie to zapadło na tle poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to Sąd I instancji uznał, iż pozostaje aktualne na gruncie obecnej ustawy, a w konsekwencji uwagi w nim zawarte odnoszą się w równym stopniu do nabycia usług. Wobec tego Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej uznając, że B nie realizowała dostaw na rzecz skarżącej Spółki, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do niezastosowania przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, a w dalszej konsekwencji spowodowało nieuzasadnione pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B , co uchybiało przepisowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł skargę kasacyjną podnosząc zarzut: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem ETS z dnia 6 lutego 2003 r. (C-185/01) poprzez przyjęcie, że organy podatkowe oceniły materiał dowodowy z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając że B nie realizowała dostaw na rzecz skarżącej Spółki, co skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez DKV na rzecz skarżącej. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 tej ustawy w związku z wyrokiem ETS z dnia 6 lutego 2003 r. (C-185/01) poprzez przyjęcie, że pomiędzy B , skarżącą a partnerami serwisowymi doszło do tzw. transakcji łańcuchowych i dostawcą towarów i usług na rzecz skarżącej było B , podczas gdy stan faktyczny sprawy i zebrany w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadniały przyjęcie, że nie doszło do dostawy pomiędzy B a skarżącą, tym samym transakcji dostawy na rzecz skarżącej dokonywali partnerzy serwisowi DKV, a tym samym transakcje te nie były transakcjami łańcuchowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. . Sąd II instancji uznał zasadność skargi kasacyjnej z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa procesowego tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji także naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowaniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji skupił się w głównej mierze na treści porozumienia z dnia 2.12.2004 r. zawartego pomiędzy A a B oraz stanowiących integralną część tego porozumienia Ogólnych Warunkach Handlowych DKV, a nie na rzeczywistym przebiegu spornych transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe dokonując analizy transakcji mających miejsce pomiędzy A a B zasadnie odwołały się do treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). Nie jest słuszne stanowisko Sądu I instancji, który przyznał rację stronie skarżącej, że stany faktyczne obu porównywanych przypadków nie są tożsame. Co prawda wyrok ten został wydany w sprawie dotyczącej umowy leasingu, ale zawarte w jego uzasadnieniu tezy mają szerszy, uniwersalny charakter – odnoszący się do rozumienia pojęcia "dostawy towarów" na tle prawa podatkowego - i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mogą być przenoszone na grunt rozpatrywanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na tezy zawarte w wymienionym wyroku ETS doszedł do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do dostawy pomiędzy B a skarżącą, tym samym transakcji dostawy na rzecz skarżącej dokonywały stacje będące partnerami serwisowymi DKV, wobec czego transakcje te nie były transakcjami łańcuchowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, iż w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Wskazał, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Ponadto podniósł, że obecnie obowiązująca ustawa wprost odnosi się jedynie do przypadków transakcji łańcuchowych związanych z dostawami towarów. Brak jest stosownej regulacji odnoszącej się do świadczenia usług (VAT komentarz, A.Bartosiewicz, R.Kubacki; Wydawnictwo Lex 2012). Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że B w spornych transakcjach nie występowała ani jako nabywca ani jako dostawca towarów. Podmiot ten nie miał żadnego wpływu na termin dostawy towarów, wielkość zakupów czy cenę nabywanego paliwa. Ponadto poza dostawami towarów, zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dotyczyły również świadczenia usług, które co do zasady nie są objęte zakresem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Podkreślił, że podobnie jak w sprawie C-185/01 również w niniejszej sprawie skarżąca Spółka nabywała paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a B nie miała prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte. Wystawca kart B świadczyła jedynie usługę polegającą na finansowaniu dokonywanych przez skarżącą zakupów towarów i usług. Zatem nie można podzielić twierdzeń strony skarżącej, że podmiot ten rzeczywiście występował w łańcuchu dostaw towarów. W momencie zakupu towarów na stacjach paliwowych czy w punktach serwisowych, skarżąca nabywała ekonomiczne władztwo nad zakupionymi towarami i zużywała je na własne potrzeby. Jedynie płatność za te towary (oraz za świadczone usługi) była odroczona do czasu wystawienia faktury przez B. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego polegający na błędnym zastosowaniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Wskazał że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy WSA obowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę oraz wnioski płynące z wyroku ETS z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). Konieczne zatem będzie przeanalizowane zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji pod kątem ich rzeczywistego przebiegu, a nie jedynie w oparciu o zapisy porozumienia z dnia 2.12.2004 r. oraz Ogólnych Warunków Handlowych. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 27 listopada 2012 r. skarżąca złożyła pismo w stanowiące załącznik do protokołu rozprawy podnosząc, że okolicznością niezbadaną w sprawie jest kwestia cen stosowanych przez DKV. Organy podatkowe nie uznały za konieczne zweryfikowanie, czy cena płacona za paliwo przez skarżącą jest tożsama z ceną płaconą za paliwo przez DKV Zdaniem strony okoliczność ta jest kluczowa dla odmowy uznania transakcji pomiędzy skarżącą a DKV za dokonaną w ramach tzw. transakcji łańcuchowej. W tym zakresie Spółka powołała wyrok TSUE z dnia 3 maja 2012r. w sprawie C-520/12 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’ s Revenue and Customs. Kolejną okolicznością niezbadaną w sprawie – w ocenie strony skarżącej - jest kwestia realnej możliwości odmowy sprzedaży towarów przez DKV. Kwestia ta również nie została weryfikowana przez organy podatkowe. Gdyby zaś ustalono, że DKV może odmówić sprzedaży towarów, to niewątpliwie uznać by należało, że posiada realne władztwo nad nimi i tym samym w sprawie dochodzi do dostawy przez DKV na rzecz skarżącej. Wniosek ten potwierdza także wyrok TSUE z dnia 14 lipca 2011r. C-464/10 państwo belgijskie przeciwko Pierr’owi Henflingowi, Raphaëlowi Davinowi i Koenraadowi Tanghe’owi. W świetle powyższego – w ocenie strony - decyzja winna zostać uchylona, z uwagi na umożliwienie organom podatkowym uzupełnienie stanu faktycznego sprawy i uwzględnienie jego modyfikacji w procesie stosowania prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zwrot "związany wykładnią prawa" należy interpretować w ten sposób, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa obejmującą zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest natomiast związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyr. NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, niepubl.). Odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa sąd I instancji może jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego rozpoznania uległ tak znacznej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Jak wynika z powyższych rozważań oraz analizy stanu prawnego w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej, uwalniające Sąd od związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012r. Podporządkowując się wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając ponownie sprawę, której istotą sporu jest pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B , albowiem organ ocenił, że nie dokumentują faktycznie zrealizowanych dostaw towarów wskazać w pierwszej kolejności należy, że organy podatkowe dokonując analizy transakcji mających miejsce pomiędzy A a B zasadnie odwołały się do treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). Błędne jest stanowisko skarżącej, że stany faktyczne obu porównywanych przypadków nie są tożsame. Wprawdzie wyrok ten został wydany w sprawie dotyczącej umowy leasingu, ale zawarte w jego uzasadnieniu tezy mają szerszy, uniwersalny charakter – odnoszący się do rozumienia pojęcia "dostawy towarów" na tle prawa podatkowego - i dlatego uznać należy, że mogą być przenoszone na grunt rozpatrywanej sprawy. Godzi się podkreślić, że Trybunał w powołanym wyroku stwierdził, iż artykuł 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że w sprawie, w której zapadł powyższy wyrok Trybunał wskazał, że skarżąca będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "ALH-Pass" jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania, przedsiębiorstwa kart kredytowych DKV. Karta określała skarżącą jako klientkę DKV. Wobec tego Trybunał stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz, leasingodawcy czy leasingobiorcy, przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (teza 33). Zdaniem Trybunału poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a Auto Lease (leasingodawca) nie ma prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (teza 34). Argument, że paliwo jest świadczone na rzecz Auto Lease (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru nie jest zdaniem Trybunału zasadny. Jak trafnie podnosi Komisja, dostawy zostały dokonane na rzecz Auto Lease jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz Auto Lease stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustala na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (teza 35). Trybunał uznał więc, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Auto Lease (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Auto Lease działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36). Wobec powyższego stwierdzić należy, że sprawie nie doszło do dostawy pomiędzy B a skarżącą, tym samym transakcji dostawy na rzecz skarżącej dokonywały stacje będące partnerami serwisowymi DKV, wobec czego transakcje te nie były transakcjami łańcuchowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, iż w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zaznaczyć przy tym trzeba, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Co więcej obecnie obowiązująca ustawa wprost odnosi się jedynie do przypadków transakcji łańcuchowych związanych z dostawami towarów. Brak jest stosownej regulacji odnoszącej się do świadczenia usług (VAT komentarz, A.Bartosiewicz, R.Kubacki; Wydawnictwo Lex 2012). Niewątpliwie B w spornych transakcjach nie występowała ani jako nabywca ani jako dostawca towarów. Podmiot ten nie miał żadnego wpływu na termin dostawy towarów, wielkość zakupów czy cenę nabywanego paliwa. Ponadto poza dostawami towarów, zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dotyczyły również świadczenia usług, które co do zasady nie są objęte zakresem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Podobnie jak w sprawie C-185/01 również w niniejszej sprawie skarżąca Spółka nabywała paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a B nie miała prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte. Wystawca kart B świadczyła jedynie usługę polegającą na finansowaniu dokonywanych przez skarżącą zakupów towarów i usług. Zatem nie można podzielić twierdzeń strony skarżącej, że podmiot ten rzeczywiście występował w łańcuchu dostaw towarów. W momencie zakupu towarów na stacjach paliwowych czy w punktach serwisowych, skarżąca nabywała ekonomiczne władztwo nad zakupionymi towarami i zużywała je na własne potrzeby. Jedynie płatność za te towary (oraz za świadczone usługi) była odroczona do czasu wystawienia faktury przez B . Tym samym – w ślad za przywołanym już wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012r. przyjąć należy, iż w tym zakresie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. prawa nie naruszają. Odnosząc się zarzutów zawartych w piśmie procesowym skarżącej z dnia 27 listopada 2012 r. niewyjaśnienia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy przez niezbadanie kwestii cen stosowanych przez DKV oraz realnej możliwości odmowy sprzedaży towarów przez DKV należy jeszcze raz przypomnieć, że skład orzekający w niniejszej sprawie związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd kasacyjny, przyjmując stan faktyczny ustalony w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, postawił wniosek, że "w sprawie nie doszło do dostawy pomiędzy B a skarżącą, tym samym transakcji dostawy na rzecz skarżącej dokonywały stacje będące partnerami serwisowymi DKV, wobec czego transakcje te nie były transakcjami łańcuchowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT". Wobec tak zajętego stanowiska przez Sąd II instancji brak jest podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji i nakazania organowi wyjaśniania stanu faktycznego sprawy. Zarzuty zmierzające do kwestionowania ustaleń organu (zaakceptowanych przez NSA) co do tego pomiędzy którymi podmiotami miała miejsce dostawa towarów i na jakich warunkach, są zarzutami dotyczącymi ustaleń stanu faktycznego, a te Spółka miał możliwość podnieść choćby przed Sądem kasacyjnym, tym bardziej że wyrok NSA zapadł już po powoływanych przez skarżącą wyrokach TSUE. Na tym etapie postępowania sądowego wnioski zawarte przez skarżącą w ww piśmie procesowym oraz przywołane wyroki TSUE, które zapadły przed rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać za spóźnione. W tym stanie rzeczy po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.