I SA/Wr 1144/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia NSA Lidia Błystak - sprawozdawca, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dnia 13 lutego 2012 r. M.P. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wyjaśniając, że w latach 2007 - 2011 odbywała aplikację radcowską zdając z wynikiem pozytywnym w dniach [...] egzamin radcowski, a w dniu 28 września 2011 r. strona złożyła ślubowanie, uzyskując wpis na listę radców prawnych. W dniu 19 października 2011 r. strona rozpoczęła działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, prowadząc księgowość na zasadach ogólnych. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej strona poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego, które określa ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. nr 10, poz. 65 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o radcach prawnych) oraz Regulamin aplikacji radcowskiej (zał. do uchwały nr 504A/I/2006 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 czerwca 2006 r.). Wszystkie etapy uzyskania zawodu radcy prawnego łączą się z koniecznością poniesienia opłat oraz opłaty z tytułu członkowstwa w samorządzie radcowskim. Poniesione opłaty to: za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską - maj 2007 r.; opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich - lipiec 2007 r.; opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej poniesione w okresie od września 2007 r. do lutego 2011 r.; składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim jako aplikant radcowski poniesione w latach 2007 - 2011; opłata za egzamin radcowski - maj 2011; opłata za wpis na listę radców prawnych - sierpień 2011 r. Wysokość opłat określały akty prawne, a to rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (Dz. U. nr 244, poz. 2071 ze zm.), uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych lub listę aplikantów radcowskich, rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikacje radcowską (Dz. U. nr 244, poz. 270 ze zm.) i umowa o aplikację radcowską uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 12 grudnia 2003 r. w zakresie składek członkowskich za poszczególne lata, rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie radcowskim (Dz. U. nr 244, poz. 2072), uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami dokonania przelewów. W związku z powyższym strona zadała pytanie: 1) czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego strona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności? oraz 2) czy możliwość kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności uzależniona jest od prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda memoriałowa czy kasowa)? Zdaniem strony przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wykonywanej działalności gospodarczej, co znajduje uzasadnienie w treści przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), a wydatki te nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, jednocześnie istnieje między ich poniesieniem a przychodami z planowanej działalności gospodarczej związek przyczynowo-skutkowy. Powołała strona zgodne z jej stanowiskiem, stanowisko zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...], szeroko je uzasadniając oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 1998 r. (sygn. I SA/Sz 1354/97 - POP 2000, z. 3, poz. 78) i stanowisko zawarte w "Komentarzu PIT" - A. Bartosiewicz, R. Kubacki Wolters Kluwer 2010), a także interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...]. W odniesieniu do drugiego pytania strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1999 r. (sygn. III SA 597/97), według którego "Na mocy art. 22 ust. 6 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może, pod określonymi warunkami, potrącić koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale nie odwrotnie". Koszty te zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w dniu 19 października 2011r. Wydając interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż stanowisko strony w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Powołując się na przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził organ, że z wniosku wynika, że wnioskodawczyni poniosła koszty aplikacji radcowskiej w latach 2007 - 2011, natomiast w dniu 19 października 2011 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Zauważył organ, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w ramach działalności gospodarczej. Celem jaki był związany z ponoszeniem tych wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tak więc wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej, są to wydatki osobiste. Wnioskodawczyni, mimo, iż w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, poniosła wydatki opisane we wnioskuj, nie może zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów z gospodarczej działalności, bowiem nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujące w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6) w zw. z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania kosztów (kasowej czy memoriałowej). Odnosząc się do powołanych pism - interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdził organ, że dotyczą one indywidualnych spraw oraz odmiennych stanów faktycznych. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa M.P. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego uiszczonych opłat rocznych za aplikację radcowską w latach 2007 - 2011 i wniosła o uchylenie pisemnej interpretacji wydanej w sprawie. W uzasadnieniu skargi podatniczka ponowiła argumentację wywiedzioną w toku postępowania podatkowego, wskazując na interpretacje indywidualne Ministra Finansów oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu zbieżne z jej stanowiskiem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy radca prawny prowadzący jedynie działalność gospodarczą w formie jednoosobowej kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza, i prowadzący księgowość na zasadach ogólnych jest uprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację radcowską, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień radcy prawnego, do ponoszenia których w określonych kwotach zobowiązany był na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy stwierdził, iż celem, jaki był związany z ponoszeniem tych wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tak więc wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej, ale były to wydatki osobiste. Nadto wskazał Minister Finansów, że sporne wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Na wstępie rozważań należy wskazać, że kwestia sporna była przedmiotem rozważań w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 (dostępnym, podobnie jak wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzecznictwa Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie orzekającym w sprawie przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyżej powołanym wyroku. Za tym orzeczeniem sądu administracyjnego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08, z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Organ przyznał w wydanej interpretacji, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki dokonane w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację radcowską, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień radcy prawnego poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo – skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być one bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy o radcach prawnych prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać między innymi w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności radcy prawnego i uzyskiwania z tego tytułu przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wydatki związane z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych, takie jak opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za wpis na listę radców prawnych nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest również wykazanie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem, za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia kancelarii radcy prawnego, uznać należy takie wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej. Należy w tym miejscu wspomnieć, wskazywaną przez Ministra Finansów możliwość współpracy radcy prawnego z klientem na podstawie umowy o pracę, która wyklucza odliczanie kosztów uzyskania przychodów w sposób dostępny dla radców prawnych prowadzących działalność gospodarczą. Prawidłowo wskazał organ interpretujący, że jest to tylko jedno z możliwych rozwiązań prawnych dla stosunku prawnego łączącego radcę prawnego z jego klientem. Według Sądu oznacza to, że dopóki ustawodawca pozostawia stronom stosunku pełnomocnictwa w tym zakresie swobodę, dopóty jako pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych ocenić należy wskazywanie przez organ podatkowy innych form współpracy radcy prawnego z klientem i w konsekwencji innych form opodatkowania osiąganych z tego tytułu dochodów. Sąd nie znalazł w obowiązującym prawie unormowania, które ograniczałoby w wyżej wskazanym zakresie swobodę umów zawieranych przez radcę prawnego z klientami ze względu na mniej lub bardziej korzystny dla podatnika, ale i dla wysokości podatkowych dochodów budżetu państwa, sposób zaliczania wydatków radcy prawnego do kosztów uzyskania przychodów z działalności prawniczej. Nie wchodząc w szczegóły każdej możliwej formy prawnej współpracy radcy prawnego z klientem, Sąd ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że każda z tych form niesie ze sobą pewne ograniczenia oraz korzyści, również w zakresie sposobu opodatkowania przychodów radcy prawnego. Od decyzji stron stosunku prawnego pełnomocnictwa podjętej w ramach swobody umów zależy, którą z nich wybiorą. Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego wskazywanie, którą z dostępnych zgodnie z obowiązującym prawem form prowadzenia działalności i odpowiadających im zasad opodatkowania radca prawny winien zastosować. W ocenie Sądu, przeciwne stanowisko, którego wyrazem jest zaskarżona interpretacja indywidualna, narusza, z wyżej wskazanych powodów, wiążącą organ podatkowy (Ministra Finansów) wydający taką interpretację zasadę praworządności, wprowadzoną art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), która nakłada na ten organ obowiązek działania "na podstawie i w granicach prawa". Pominięcie przez organ podatkowy wyżej wskazanych unormowań prawnych regulujących sposób prowadzenia działalności prawniczej stanowi naruszenie tego obowiązku. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku, Minister Finansów jest zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku w zakresie wykładni prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach sądowych Sąd postanowił w pkt II. sentencji wyroku w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.