I SA/Bd 734/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi T. S.A. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. w T. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I SA/Bd 734/12 UZASADNIENIE Dnia [...]r. T.Z.M.O. S.A. w T. złożyła wniosek do Ministra Finansów o udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wystawienia faktur korygujących. Spółka podała, że dokonuje transakcji sprzedaży na terytorium kraju dokumentując je fakturami VAT. W sytuacji, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatu lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku bądź innej pozycji faktury, Spółka wystawia faktury korygujące. Oryginał i kopia faktury korygującej są przesyłane do kontrahentów z prośbą o podpisanie kopii faktury i odesłanie na adres Spółki. W wielu przypadkach strona nie otrzymuje potwierdzonych/podpisanych kopii faktur korygujących z przyczyn od niej niezależnych. Często wysyłany jest ponownie duplikat faktury korygującej za potwierdzeniem odbioru, ale taki sposób także nie zawsze prowadzi do otrzymania potwierdzenia. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym podatnik zadał następujące pytanie: w rozliczeniu za który okres, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionej faktury korygującej, zmniejszającej wartość obrotu i podatku należnego? Zdaniem wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej zwanej: ustawą o VAT, określające warunki niezbędne do obniżenia podstawy opodatkowania w istotny sposób naruszają Prawo Wspólnotowe. Wskazano przede wszystkim przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Strona powołała się na wyroki sądów administracyjnych prezentujące podobne stanowisko. W ocenie wnioskodawcy, warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, stanowi krajowy środek naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Niespełnienie tego warunku powoduje obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej. W ocenie strony narusza to podstawowe zasady podatku VAT takie jak proporcjonalność, neutralność oraz opodatkowanie konsumpcji. We wniosku podano, że treść art. 90 Dyrektywy 112 wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, lecz udzielenie państwom członkowskim kompetencji co do sformułowania warunków takiego obniżenia nie może oznaczać dowolności działania Państwa Polskiego. W ocenie strony środek przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia celu Dyrektywy. W związku z powyższym, wnioskodawca uznał, że ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą, również przy braku potwierdzenia odebrania faktury korygującej przez kontrahenta. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., [...] uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że mając na względzie powołane normy prawne należy podnieść, iż wbrew twierdzeniu strony w przedmiotowej kwestii nie można mówić o niezgodności treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą 112. Organ wskazał, że art. 90 Dyrektywy 112 daje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Sam fakt wystawienia faktury korygującej w świetle obowiązujących przepisów nie może wystarczyć do obniżenia podstawy opodatkowania. Z treści powołanych przepisów ww. ustawy oraz rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz.U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337) wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Celem takiej faktury jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Jak wskazał organ uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. W ocenie organu oczywistym winno być, że skoro dostawca zmniejsza obrót będący podstawą opodatkowania, to czynność taka powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest wyrazem akceptacji zmiany wartości zawartych na fakturze i uprawnia wystawcę faktury korygującej do wynikającego z niej obniżenia podstawy opodatkowania. Organ podkreślił również, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega dokonaniu nieuzasadnionego i samowolnego obniżenia podstawy opodatkowania u dostawcy. Faktura korygująca musi bowiem dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Organ wskazał, że ustawodawca nie określił, jaką formę ma mieć potwierdzenie, zatem należy przyjąć, iż może mieć formę dowolną. Musi jednak pozwolić jednoznacznie określić, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. W związku z powyższym – w ocenie organu – nie jest możliwe dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym zostaje wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem, w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą, co musi wynikać z potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Posiadanie takiego potwierdzenia to zdaniem organu warunek bezwzględny. Pismem z dnia [...] r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając jej niezgodność z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] r. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów art. 73 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu strona podniosła, że dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług jest błędna. Pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa unijnego, które w razie kolizji mają pierwszeństwo przed prawem polskim. Powołane przepisy art. 73 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Strona powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, że naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności podatku VAT. Zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT, która oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem VAT nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny jedynie dla podatnika i obciążać konsumenta, a nie podatnika. Strona wskazała również, że państwa członkowskie podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności. Jeśli środki podjęte przekraczają ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia ich celu, osłabia to zasady wspólnego systemu VAT, w szczególności zasady rządzące odliczeniami. W skardze wskazano, że podstawę opodatkowania VAT stanowi obrót należny z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usług. W przypadku zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, podstawa opodatkowania winna być stosownie obniżana. Podstawa opodatkowania VAT nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Z orzecznictwa ETS wynika, że w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowodowałby, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta, kosztem podatnika. Zdaniem strony bezspornym jest, że treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczna z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi krajowy środek naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje natomiast obciążenie ciężarem VAT podatnika w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej. Stanowi to naruszenie zasady proporcjonalności, neutralności i opodatkowania konsumpcji w systemie podatku VAT. Strona podkreśliła, że sformułowanie zawarte w przepisie art. 90 (1) Dyrektywy 112 nie oznacza dowolności działania państwa członkowskiego. Strona powołując się na orzecznictwo sądowe wskazała, że opisane stanowisko organów podatkowych nie uwzględnia sytuacji, w której kontrahentem jest podatnik podatku VAT nabywający towary (usługi), które wykorzystywane są do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług czy też podmiot nie działający w charakterze podatnika podatku VAT – osoba fizyczna kupująca towary jako konsument. W takich przypadkach bowiem fakt potwierdzenia odbioru faktury-korekty przez nabywcę nie skutkuje powstaniem po stronie Skarbu Państwa jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. Sąd ten stwierdził, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu art. 90 Dyrektywy 112. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, na skutek której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W uzasadnieniu wyroku oparł się na tezach wyroku Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. W przywołanym wyroku Trybunał orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy winien uwzględnić wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną w powołanym wyżej wyroku Trybunału. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W pierwszej kolejności podnieść należy, że sprawa przedmiotowej interpretacji była już oceniana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na skutek złożonej skargi kasacyjnej przez Ministra Finansów, NSA wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] uchylił zaskarżone orzeczenie WSA w Bydgoszczy (wyrok WSA z dnia [...] r. sygn. akt [...]). W tej sytuacji w sprawie zastosowanie ma art. 190 p.p.s.a., na podstawie którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w swym orzecznictwie wskazuje, że użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (zob.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II GSK 808/09, LEX nr 746244). Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie orzekając w przedmiotowej sprawie związany jest zatem stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w podanym wyroku na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy co do stwierdzonych naruszeń prawa i implikacji z nich wynikających. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy stwierdzić, że rozstrzygając problem prawny w sprawie należy nade wszystko uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 26 stycznia 2012 r. wydanego w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska. W sprawie tej został poddany kontroli art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w zakresie zgodności z Dyrektywą 112, w szczególności z jej art. 90 ust. 1. Zgodnie z art. 29 ust. 4a ww. ustawy, podatnik VAT, który wystawi fakturę korygującą obniżającą kwotę należnego podatku od towarów i usług, może podatek należny zmniejszyć dopiero wówczas, gdy uzyska potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W przedmiotowym wyroku Trybunał Sprawiedliwości uznał, że wymóg uzyskiwania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej, co do zasady nie narusza zasad neutralności i proporcjonalności VAT. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że jeżeli uzyskanie przez podatnika będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można podatnikowi odmówić wykazania przed organami podatkowymi, iż dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i z nią się zapoznał. Jednocześnie podatnik musi wykazać, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Powyższe warunki podatnik może wykazywać każdym dostępnym środkiem dowodowym. Poddany wykładni w sprawie przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Na podstawie art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w: 1) eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów; 2) dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; 3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy; 4) pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku. W przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio, o czym stanowi art. 29 ust. 4c ustawy o VAT. Przenosząc powyższe regulacje prawne i rozważania na grunt niniejszej sprawy o wydanie interpretacji należy wskazać, że co do zasady odpowiedź organu na pytanie skarżącej Spółki, była trafna, ponieważ Trybunał Sprawiedliwości w powołanym rozstrzygnięciu nie uznał obowiązku uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę usługi lub towaru, zgodnie z wymogiem zawartym w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT za naruszający zasady prawa unijnego. Stąd nie ma podstaw, by uznać stanowisko organu o niemożności rezygnacji z obowiązku dostarczania odbiorcom towarów i usług korekt faktur za naruszające prawo. Z drugiej jednak strony, organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że bez wyjątku dla udowodnienia wprowadzenia faktury korygującej do obrotu prawnego dostawca musi posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez kontrahenta. Organ stwierdził, iż "Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. (...). Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta Wnioskodawcy." Z tymi twierdzeniami, w świetle powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości, nie sposób się zgodzić bez zastrzeżeń. Trybunał Sprawiedliwości dopuścił bowiem możliwość odstąpienia od konieczności posiadania potwierdzenia odbiorcy, gdy jego uzyskanie w rozsądnym czasie byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, w odniesieniu do odbiorców towarów i usług, którzy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (nie są podatnikami VAT), przesłanie korekty faktury na adres nabywcy przesyłką poleconą wypełni wymóg staranności, o której stanowi Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku. W odniesieniu do tych bowiem podmiotów nie istnieje ryzyko nadużyć z ich strony przy rozliczeniu podatku naliczonego, z kolei kontrola podatku należnego u wystawcy faktury (jej korekty) nie będzie utrudniona gwarantując, w oparciu o wystawione dokumenty, prawidłowość rozliczenia. Mając na uwadze powyższe wywody tut. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozstrzygając w sprawie organ winien "uzupełnić" swoje stanowisko dotyczące konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej o dodatkowe zastrzeżenie, które wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Jednocześnie organ powinien według powyższych wskazań określić wystarczający zakres należytej staranności skarżącej Spółki w ramach pozyskania spornego potwierdzenia (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent