II FSK 1010/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 809/12 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006-2009 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...], 3) zasądza na rzecz "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, kwotę 1210 (słownie: tysiąc dwieście dziesięć) złotych. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 809/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "G." z siedzibą w W. (dalej "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006, 2007, 2008 i 2009 r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 10 marca 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było zabezpieczenie na majątku spółki wykonania przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 – 2009 (łącznie 13.088.782 zł) oraz odsetek (w łącznej kwocie 2.773.220 zł), liczonych na dzień 10 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wystąpił z wnioskiem do Naczelnika NUS o zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych na majątku spółki, wobec której prowadzone jest postępowanie kontrolne. Podstawą wniosku były ustalenia Dyrektora UKS, że spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów znaczne kwoty (68.888.332 zł) tytułem rzekomo poniesionych wydatków za usługi serwisowe do automatów do gier. Faktury za rzekomo wykonane usługi zostały wystawione dla spółki przez A. [...] w K. i E. [...] w J. Zdaniem Dyrektora UKS, faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż usługi nie zostały wykonane. Wynikało to z dowodów ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku. Dyrektor UKS dodał, że 18 stycznia 2011 r. udziałowcy spółki podjęli uchwałę o sprzedaży znacznej części jej majątku (nieruchomość o powierzchni 43,34 ha o wielomilionowej wartości). Dlatego zasadne stało się złożenie wniosku o dokonanie zabezpieczenia na podstawie art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") Zaistniała bowiem uzasadniona obawa, że spółka nie wykona zobowiązań podatkowych. Świadczyły o tym działania spółki zmierzające do wyzbywania się jej majątku, które mogły doprowadzić w przyszłości do udaremnienia lub utrudnienia egzekucji. Decyzją z dnia 10 marca 2011 r. Naczelnik MUS orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Naczelnika MUS, wskazywane we wniosku Dyrektora UKS okoliczności uzasadniały wydanie stosownej decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33 § 1 Op. W wyniku rozpoznania odwołania spółki Dyrektor IS nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Spełnione zostały bowiem przesłanki do zastosowania art. 33 O.p. Wynikało to zarówno z prawdopodobnego zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów, jak i z jej działań zmierzających do wyzbywania się majątku o znacznej wartości. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie odwołania spółki, gdy organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania, a także wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy; - art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez spółkę; - rażące naruszenie art. 33 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, w efekcie wydanie decyzji bez podstawy prawnej; - błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że spółka zbywa swój majątek, bez wskazania konkretnego zdarzenia gospodarczego i oparcie tej tezy jedynie na przypuszczeniach; - rażące naruszenie art. 191 O.p. i stwierdzenie, że uchwała Zgromadzenia Wspólników spółki świadczy o dokonaniu zbycia składników majątku spółki, co w przyszłości potencjalnie może utrudnić lub udaremnić egzekucję; - naruszenie prawa poprzez wykroczenie przez organ odwoławczy poza granice ustalonego ładu prawnego i oparcie decyzji na bliżej niezidentyfikowanych, wyrywkowych ustaleniach Prokuratury oraz Dyrektora UKS, gdy większość z zebranych w sprawie dowodów świadczy o rzeczywistym wykonaniu usług serwisu automatów do gier, co zdaniem spółki stanowi przejaw nienależytej kontroli instancyjnej Dyrektora IS nad organem I instancji; - rażące naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całości materiału dowodowego przemawiającego na korzyść spółki, tj. co do tego, że faktyczne wykonanie usług miało miejsce, co w rzeczywistości ma wpływ na ocenę, czy faktycznie spółka naraziła Skarb Państwa na poważne uszczuplenia. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty jej zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 – 2009 (13.088.782 zł) z odsetkami (2.773.220 zł). Sąd powtórzył za organami, że o zasadności dokonania zabezpieczenia świadczy znaczne zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie w ich ciężar poszczególnych kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Drugim powodem wydania zaskarżonych decyzji jest działanie spółki, która podjęła próbę zbycia swego majątku o znacznej wartości, tj. nieruchomości o powierzchni 43,34 ha za cenę nie niższą niż 12.000.000 zł. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., gdyż wystąpiła uzasadniona obawa, że spółka nie wykona swoich zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 – 2009 (13.088.782 zł) z odsetkami na dzień 10 marca 2011 r., tj. dzień wydania decyzji przez organ I instancji (2.773.220 zł). Zdaniem spółki, wskazane przez organy okoliczności nie dały podstaw do wydania zaskarżonych decyzji, gdyż spółka posiada majątek o znacznej wartości, który pozwala jej uregulować sporne zaległości podatkowe. Organy nie dokonały nadto stosownych ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej spółki, która uiszczała swoje zobowiązania podatkowe. Zdaniem Sądu w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Dodał jednak, że są to: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystąpienie choćby jednej ze wskazanych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wystąpienie obu wyszczególnionych okoliczności potwierdza zasadność wydania stosownej decyzji o zabezpieczeniu. Brak jest przeszkód, aby organ podatkowy wskazał również na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Decyzja o zabezpieczeniu powinna opisywać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące wysokości podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę). Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 O.p. (uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie). Świadczą o tym dowody potwierdzające trwałe zaniżanie przez spółkę deklarowanej podstawy opodatkowania za lata 2006 – 2009 poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodów, skutkujące trwałym nieuiszczaniem przez spółkę zobowiązań publicznoprawnych, a także działania zmierzające do wyzbywania się majątku (sprzedaży) o znacznej wartości, które to działania mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zaniżanie deklarowanej podstawy opodatkowania prowadzi do wniosku, że spełniona została pierwsza wyszczególniona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka (podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, tj. podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 – 2009). Działania zmierzające do wyzbycia się majątku spółki o znacznej wartości (przygotowania do sprzedaży nieruchomości o wartości nie mniejszej niż 12.000.000 zł) uzasadniały wniosek, że wystąpiła także druga z wyszczególnionych przez ustawodawcę przesłanek, gdyż jej spełnienie mogło utrudnić lub udaremnić egzekucję. Uzyskanie tych informacji przez organy podatkowe stwarzało podstawy do wydania zaskarżonych decyzji. Z akt sprawy nie wynikało przy tym, aby spółka podjęła stosowne działania zmierzające do zabezpieczenia jej zobowiązań podatkowych. W świetle powyższych rozważań, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Brak było bowiem podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika MUS. Dyrektor IS uzupełnił materiał dowodowy umożliwiający wydanie zaskarżonej decyzji i dokonał oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 O.p. Trafnie przyjął, że zaniżanie podstawy opodatkowania poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodów w związku z zaliczaniem w ich ciężar kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, uzasadnia wniosek organów, że spółka trwale (za lata 2006 – 2009) nie uiszczała swoich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Podejmowanie zaś przez spółkę czynności zmierzających do wyzbycia się majątku o znacznej wartości może zostać uznane za potencjalnie mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Czyli zasadne okazały się obawy, że zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych nie zostaną wykonane. Stąd wniosek, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia przez organy bliżej nieokreślonych przepisów art. 33 O.p. Zdaniem Sądu prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne uzasadniały bowiem zastosowania przez organy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p. Wykładni tych przepisów organy dokonały prawidłowo. Uchwała Zgromadzenia Wspólników spółki stanowiła istotny dowód na okoliczność, że podejmowane są czynności zmierzające do wyzbycia się składnika majątku spółki o znacznej wartości. Dowód ten potwierdziło wystąpienie jednej z przesłanek uzasadniających obawę, że spółka nie wykona swoich zobowiązań podatkowych. Ustalenia dokonane w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku potwierdziły uzasadnione obawy, że spółka trwale nie uiszczała swoich zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych. Czyli zasadnie organy powołały się w swoich decyzjach na dowody z postępowania karnego skarbowego. Za błędny Sąd uznał wniosek skargi o umorzenie postępowania, gdyż sądy administracyjne nie zostały wyposażone w kompetencje organów podatkowych i nie mogą umarzać postępowań podatkowych. Skoro organy trafnie przyjęły, że istnieje obawa, iż spółka nie wykona swoich zobowiązań podatkowych, to zbędne było kontynuowanie postępowania podatkowego w tym zakresie. Sąd stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy należało uznać, że okoliczności towarzyszące zaniżaniu deklarowanych zobowiązań podatkowych, tj. zawyżanie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczanie w ich ciężar znacznych kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (nie potwierdzają wykonania dla spółki usług), w powiązaniu z czynnościami zmierzającymi do wyzbycia się (sprzedaż) majątku o znacznej wartości, świadczyły o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 – 2009 nie zostanie wykonane. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 33 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że: - spółka trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest dowodów na nieziszczenie tego typu zobowiązań albowiem znajdujące się w aktach szacunki organu skarbowego niepoparte zostały zebranymi w toku postępowania podatkowego dowodami, które w sposób obiektywny uprawdopodobniałyby fakt zawyżania przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w latach 2006, 2007, 2008 oraz 2009, natomiast potwierdzone zostało wywiązywanie się przez spółkę z zapłaty wszystkich nałożonych i wymagalnych w tym okresie zobowiązań podatkowych; - podjęcie przez wspólników spółki uchwały o zgodzie na zbycie części nieruchomości wchodzących w skład majątku spółki, wyczerpuje pojęcie dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, w sytuacji gdy podejmowanie uchwał przez zgromadzenie wspólników nie jest działaniem własnym spółki, skutkującym erga omnes, tylko aktem wewnętrznym spółki albowiem do działań takich zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych upoważniony jest jedynie zarząd spółki oraz brak jest jakichkolwiek dowodów na udzielenie zgody spółce na zaniżenie wartości nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, w sytuacji gdy sama sprzedaż po cenie rynkowej nie jest wyzbywaniem się majątku a jego konwersją z majątku trwałego na majątek obrotowy; - naruszenie art. 187 § 1 O.p. polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, znajdującego się w aktach postępowań prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. i w konsekwencji oparciu orzeczenia o materiał dowodowy niekorzystny dla spółki przy pominięciu dowodów świadczących na jej korzyść. Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą od 2002 r., zatrudniającym kilkuset pracowników. W latach 2006 – 2009 osiągnęła zyski w łącznej kwocie 68.125.493 zł., a średnioroczne przychody przekraczają miliard złotych. Terminowo reguluje zobowiązania podatkowe. Majątek spółki jest szacowany na miliard złotych, a ona sama nie tylko nie zbywała nieruchomości, lecz je nabywała. Spółka zwróciła uwagę, że mimo prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną śledztwa (na które powołują się organy podatkowe), z grona ponad 100 kontrahentów wykonujących dla niej usługi serwisowe, zarzuty zostały przedstawione jedynie kilku osobom, a żaden akt oskarżenia nie został skierowany do sądu. Nieuzasadnione są zatem twierdzenia o "całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych", ale o kilku dokumentach, które wyrwane zostały z kontekstu kilkudziesięciu tomów akt. Zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. strona uzasadnia tym, że nie każde zbycie majątku stanowi przesłankę dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, a tylko takie, gdy zbycie następuje pod tytułem darmym lub za cenę, która w rażący sposób odbiega od wartości rynkowej. Tymczasem spółka nie zbyła nieruchomości, a uchwała zgromadzenia wspólników wyrażała tylko zgodę na sprzedaż po cenie rynkowej, co prowadziłoby do konwersji majątku nieruchomego na majątek obrotowy. W ocenie strony nie można mówić o wyzbyciu majątku. Podkreślono też, że w 2011 r. spółka kupiła nową nieruchomość na cele inwestycyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Uwzględniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, a także uzasadnienie tego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że sedno sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, uwzględnionych następnie przez Sąd pierwszej instancji, zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, odpowiadało warunkom wyznaczonym przez art. 33 § 1 zd. 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, w świetle którego o zasadności dokonania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 O.p. świadczy: znaczne zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie w ich ciężar poszczególnych kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości oraz podjęcie przez spółkę próby zbycia swego majątku o znacznej wartości. Owa próba zbycia majątku wiązana jest z faktem, że w dniu 18 stycznia 2011 r. zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę wyrażającą zgodę na zbycie przez spółkę należącej do niej nieruchomości o powierzchni 43,34 ha za cenę nie niższą niż 12.000.000 zł. Stanowisku temu oponuje strona skarżąca, w której ocenie brak było przesłanek do zastosowania w sprawie art. 33 § 1 O.p. Spółka neguje tezę o wyzbywaniu majątku spółki, jako przesłance zastosowania zabezpieczenia, akcentując że zgromadzenie wspólników spółki podjęło jedynie uchwałę wyrażającą zgodę na zbycie nieruchomości i to za cenę rynkową, do czego zresztą nie doszło. Nawet w przypadku zbycia nieruchomości nastąpiłoby zrównoważenie tego ubytku kwotą odpowiadającą jej wartości rynkowej, zwiększającej odpowiednio kapitał obrotowy spółki. Zwraca uwagę, że majątek spółki wynosi ponad miliard zł., tej wysokości są jej roczne przychody, a od deklarowanego dochodu (w latach 2006 – 2009 spółka uzyskała zyski w łącznej kwocie 68.125.493 zł.) odprowadzany był podatek. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, strona wskazała, że oparcie się na materiałach prokuratury było o tyle chybione, że tylko kilku, spośród stu jej kontrahentów wykonujących zlecone usługi, przedstawione zostały zarzuty, a do dnia wniesienia skargi kasacyjnej nie został skierowany do sądu żaden akt oskarżenia. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, ustalone przez organy okoliczności stanu faktycznego nie stwarzały podstaw do skorzystania z instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W świetle art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w wymienionych okolicznościach można dokonać m.in. również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 marca 2011 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 – 2009 wynika, że objęta zabezpieczeniem łączna kwota przybliżonego podatku z odsetkami wynosi 15.862.002 zł. Uregulowana w przytoczonych przepisach instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności stanowi niejako wyłom od zasady, iż tylko na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej (prawomocnego wyroku) można nakładać na jednostkę (podatnika) określone obowiązki i stosować przymus państwowy. Decyzja wydana w przedmiocie zabezpieczenia podatkowego w istocie ingeruje w prawa majątkowe podatnika przed ostatecznym ukształtowaniem jego obowiązku podatkowego. Do tego momentu domniemywa się bowiem prawidłowość wykazanego przez podatnika w deklaracji zobowiązania podatkowego (art. 21 § 2 w zw. z § 3 O.p.). Skorzystanie zatem z możliwości zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed jego określeniem (jak w rozpatrywanym przypadku nawet decyzją pierwszoinstancyjną) wymaga od organu skrupulatnego uzasadnienia istnienia przesłanek zastosowania zabezpieczenia. Dopiero wystąpienie wymienionej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego", uprawnia organ podatkowy do odpowiedniego ustalania relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12) wynika, że celem zabezpieczenia jest jedynie zapewnienie wypłacalności domniemanego podatnika w przyszłości (pod warunkiem, że świadczenie będące przedmiotem kontroli podatkowej okaże się należne). Jak zauważył TK, że choć docelowo środki w postaci zabezpieczenia "mają zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa". Nie ulega zatem wątpliwości, że to do organu podatkowego należy wykazanie czy ziszczony został zasadniczy warunek zastosowania zabezpieczenia w postaci "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Jedynie przykładowo ustawodawca zaliczył do tej kategorii działania podatnika polegające na trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sąd zaaprobował argumentację organu, że o uzasadnionej obawie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane świadczy: (-) trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych; (-) przygotowywanie się przez spółkę do sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności nie potwierdzają, że brak zabezpieczenia uczyni prawdopodobnym niewykonanie (lub nawet utrudnienie) ciążącego na spółce zobowiązania podatkowego. Na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości całego mienia podatnika, w tym jego zobowiązań i wierzytelności. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 marca 2011 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 – 2009 wynika, że objęta zabezpieczeniem łączna kwota przybliżonego podatku z odsetkami wynosi 15.862.002 zł. Tymczasem w świetle informacji podanych przez spółkę, tylko w ciągu jednego roku uiszcza ona podatki w wysokości kilkudziesięciu milionów zł. (średnioroczny zysk spółki w latach 2006-2009 to ponad 17 mln zł., a roczne obroty to ponad 1 mld zł.). Według spółki wskazana w ww. decyzji kwota przybliżonego podatku z odsetkami, to ok. 16% wartości jej majątku. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że przychody ze sprzedaży uzyskiwane są w formie gotówkowej, co – według twierdzeń spółki – powoduje, że nie ma ona nieściągalnych należności od kontrahentów. W 2011 r. spółka miała dodatkowo zakupić nieruchomość za kwotę 2,5 mln zł. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by organy wskazane aspekty brały pod uwagę, co przeoczył Sąd pierwszej instancji. Wydanie natomiast przez zgromadzenie wspólników spółki zgody na sprzedaż jednej z nieruchomości za cenę nie mniejszą niż 12 mln zł., trudno utożsamiać z przesłanką zbywania majątku, która może utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 O.p.), skoro nie zweryfikowano, czy wskazana wartość stanowi cenę rynkową nieruchomości, czy jest istotnie zaniżona. Uzyskanie ze sprzedaży nieruchomości (do której zresztą nie doszło) należności odpowiadającej jej wartości rynkowej, nie uszczupli stanu majątkowego podatnika, a co za tym idzie, nie ograniczy możliwości prowadzenia egzekucji należności podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została także spełniona, wymieniona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Użycie art. 33 § 1 O.p. zwrotu "wymagalnych zobowiązań" wskazuje, że chodzi tu o zobowiązania, które mogą być dochodzone (egzekwowane) przez właściwy organ. W przypadku zobowiązań podatkowych o ich wymagalności można mówić wówczas, gdy wynikają one ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, bądź ostatecznej decyzji wymiarowej (ustalającej lub określającej). Tymczasem według Sądu pierwszej instancji, trwałe nie uiszczanie przez spółkę zobowiązań podatkowych wiązać się ma z faktem zaniżania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za lata 2006-2009, przez zawyżanie kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć w tym miejscu należy, że wskazane zaniżenie podstawy opodatkowania za lata 2006-2009 miało charakter sporny, a wynikające z tego zobowiązanie podatkowe nie zostało ukształtowane ostateczną decyzją wymiarową. Z kolei według spółki uiszcza ona terminowo deklarowane podatki. Wskazując na powyższej wykazaną wadliwość wniosków wyprowadzonych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku z niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uchylając zaskarżony wyrok, za zasadną uznał również konieczność rozpoznania wniesionej skargi. Uwzględniając zatem powyżej zaprezentowaną ocenę okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, skargę spółki należało również uznać za uzasadnioną. Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić ocenę przedstawioną w niniejszym wyroku. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o uchyleniu objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200 oraz 203 pkt 1 p.p.s.a.