III SA/Wa 809/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "G." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006, 2007, 2008 i 2009 r. oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUS" lub "organ I instancji") z [...] marca 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było zabezpieczenie na majątku Spółki wykonania przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 – 2009 (łącznie 13.088.782 zł) oraz odsetek (w łącznej kwocie 2.773.220 zł), liczonych na dzień 10.03.2011 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor UKS), wystąpił z wnioskiem do Naczelnika MUS o zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych na majątku Spółki, wobec której prowadzone jest postępowanie kontrolne. Podstawą wniosku były ustalenia Dyrektora UKS, że Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów znaczne kwoty (68.888.332 zł) tytułem rzekomo poniesionych wydatków za usługi serwisowe do automatów do gier. Faktury za rzekomo wykonane usługi zostały wystawione dla Spółki przez A. sp. z o. o. w K. i E. sp. z o. o. w J.. Zdaniem Dyrektora UKS, faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż usługi nie zostały wykonane. Wynika to z dowodów ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. o czyn z art. 107 Kodeksu karnego skarbowego. Dyrektor UKS dodał, że 18 stycznia 2011 r. udziałowcy Spółki podjęli uchwałę o sprzedaży znacznej części jej majątku (nieruchomość o powierzchni 43,34 ha o wielomilionowej wartości). Dlatego zasadne stało się złożenie wniosku o dokonanie zabezpieczenia na podstawie przepisów art. 33 Op. Zaistniała bowiem uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązań podatkowych. Świadczą o tym działania Spółki zmierzające do wyzbywania się jej majątku, które mogą doprowadzić w przyszłości do udaremnienia lub utrudnienia egzekucji. Dyrektor UKS do wniosku załączył stosowne informacje o sytuacji majątkowej Spółki i posiadanych przez nią nieruchomościach. Decyzją z [...] marca 2011 r. Naczelnik MUS orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, o których mowa w pkt 1.1. uzasadnienia niniejszego wyroku. Zdaniem Naczelnika MUS, wskazywane we wniosku Dyrektora UKS okoliczności uzasadniają wydanie stosownej decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33 § 1 Op. 1.3. Wnosząc o uchylenie w całości tej decyzji, Spółka w odwołaniu zarzuciła rażące naruszenie przepisów art. 33 Op poprzez ich błędne zastosowanie oraz wydanie w rezultacie decyzji bez podstawy prawnej. Dodatkowo postawiła zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 224 § 3 Op poprzez ich niezastosowanie. Zdaniem Spółki, brak było podstaw do uznania przez organ podatkowy, że w stosunku do niej zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona ona swoich zobowiązań podatkowych. Podkreśliła, że jest przedsiębiorcą działającym na rynku nieprzerwanie od 2002 r. Zatrudnia kilkuset pracowników. Funkcjonuje jako jeden z największych podmiotów urządzających gry na automatach o niskich wygranych. Dotychczas na terenie całego kraju terminowo reguluje wszelkie ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne. Stąd brak jest możliwości zastosowania przepisów art. 33 Op, gdyż nie została spełniona żadna z przesłanek w nich wymienionych. W ocenie Spółki, odpłatne zbycie jej majątku za cenę odpowiadającą wartości rynkowej nieruchomości, nie stanowi o tym, że Spółka wyzbywa się majątku. Organ nie wykazał zaś, że okoliczności te uzasadniały dokonanie zabezpieczenia. Nie udowodnił, że Spółka przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu zbyła swój majątek pod tytułem darmym lub po zaniżonej w sposób istotny cenie. Zdaniem Spółki, tylko takie jej działanie mogło świadczyć o spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 33 Op. Dodatkowo organ nie dokonał podstawowej analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, która potwierdza, że zachowuje ona płynność finansową i posiada majątek o znacznie wyższej wartości niż przybliżona kwota zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od osób prawnych. Zdaniem autora odwołania, decyzja Naczelnika MUS oznacza dla Spółki konieczność likwidacji jej działalności. 1.4. Dyrektor IS nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Spełnione zostały bowiem przesłanki do zastosowania przepisów art. 33 Op. Wynika to zarówno z prawdopodobnego zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów, jak i z jej działań zmierzających do wyzbywania się majątku o znacznej wartości. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 31 stycznia 2012 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Postawił jej zarzuty naruszenia: - art. 233 § 2 Op poprzez nieuwzględnienie odwołania Spółki, gdy organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania, a także wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy; - art. 191 Op poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez Spółkę; - rażące naruszenie art. 33 Op poprzez jego błędne zastosowanie, w efekcie wydanie decyzji bez podstawy prawnej; - błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka zbywa swój majątek, bez wskazania konkretnego zdarzenia gospodarczego i oparcie tej tezy jedynie na przypuszczeniach; - rażące naruszenie art. 191 Op i stwierdzenie, że uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki świadczy o dokonaniu zbycia składników majątku Spółki, co w przyszłości potencjalnie może utrudnić lub udaremnić egzekucję; - naruszenie prawa poprzez wykroczenie przez organ odwoławczy poza granice ustalonego ładu prawnego i oparcie decyzji na bliżej niezidentyfikowanych, wyrywkowych ustaleniach Prokuratury oraz Dyrektora UKS, gdy większość z zebranych w sprawie dowodów świadczy o rzeczywistym wykonaniu usług serwisu automatów do gier, co zdaniem Spółki stanowi przejaw nienależytej kontroli instancyjnej Dyrektora IS nad organem I instancji; - rażące naruszenie art. 187 § 1 Op poprzez niezebranie całości materiału dowodowego przemawiającego na korzyść Spółki, tj. co do tego, że faktyczne wykonanie usług miało miejsce, co w rzeczywistości ma wpływ na ocenę, czy faktycznie Spółka naraziła Skarb Państwa na poważne uszczuplenia. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadniczą część argumentacji zaprezentowanej uprzednio w odwołaniu. Na poparcie swojego stanowiska przywołał poglądy prawne zawarte w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08; WSA w Poznaniu z 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 624/08; WSA we Wrocławiu z 27 marca 2008r., sygn. akt I SA/Wr 1487/07 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjny na stronie www.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). W konsekwencji za dowolne i wybiórcze uznał dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie. Dodał, że dokonanie zabezpieczenia nie zostało poparte analizą kondycji finansowej Spółki, która posiada możliwości finansowe. Dlatego brak jest podstaw do twierdzenia, że sporne zobowiązania podatkowe nie zostaną w przyszłości wykonane. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią powtórzenie zarzutów odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty jej zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 – 2009 (13.088.782 zł) z odsetkami (2.773.220 zł). Zdaniem organów podatkowych, o zasadności dokonania zabezpieczenia świadczy znaczne zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie w ich ciężar poszczególnych kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Drugim powodem wydania zaskarżonych decyzji jest działanie skarżącej, która podjęła próbę zbycia swego majątku o znacznej wartości, tj. nieruchomości o powierzchni 43,34 ha za cenę nie niższą niż 12.000.000 zł. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op, gdyż wystąpiła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona swoich zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 – 2009 (13.088.782 zł) z odsetkami na dzień 10 marca 2011 r., tj. dzień wydania decyzji przez organ I instancji (2.773.220 zł). Zdaniem autora skargi, wskazane przez organy okoliczności nie dają podstaw do wydania zaskarżonych decyzji, gdyż Spółka posiada majątek o znacznej wartości, który pozwala jej uregulować sporne zaległości podatkowe. Organy nie dokonały nadto stosownych ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej Spółki, która uiszczała swoje zobowiązania podatkowe. 3.4. Ramy prawne. Zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2): 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4): 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. 4.1. Zdaniem Sądu z treści powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Op. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Dodał jednak, że są to: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystąpienie choćby jednej ze wskazanych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wystąpienie obu wyszczególnionych okoliczności potwierdza zasadność wydania stosownej decyzji o zabezpieczeniu. Brak jest przeszkód, aby organ podatkowy wskazał również na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Decyzja o zabezpieczeniu powinna opisywać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące wysokości podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę). 4.2. Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 Op (uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie). Świadczą o tym dowody potwierdzające trwałe zaniżanie przez skarżącą deklarowanej podstawy opodatkowania za lata 2006 – 2009 poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodów, skutkujące trwałym nieuiszczaniem przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych, a także działania skarżącej zmierzające do wyzbywania się majątku (sprzedaży) o znacznej wartości, które to działania mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zaniżanie deklarowanej podstawy opodatkowania prowadzi do wniosku, że spełniona została pierwsza wyszczególniona w art. 33 § 1 Op przesłanka (podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, tj. podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 – 2009). Działania zmierzające do wyzbycia się majątku Spółki o znacznej wartości (przygotowania do sprzedaży nieruchomości o wartości nie mniejszej niż 12.000.000 zł) uzasadniają wniosek, że wystąpiła także druga z wyszczególnionych przez ustawodawcę przesłanek, gdyż jej spełnienie może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Uzyskanie tych informacji przez organy podatkowe stwarzało podstawy do wydania zaskarżonych decyzji. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby skarżąca podjęła stosowne działania zmierzające do zabezpieczenia jej zobowiązań podatkowych. Dodać warto, że zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych powstają z mocy prawa, a decyzje wymiarowe mają charakter deklaratoryjny. 5. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Brak było bowiem podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika MUS. Dyrektor IS uzupełnił materiał dowodowy umożliwiający wydanie zaskarżonej decyzji i dokonał oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 Op. Trafnie przyjął, że zaniżanie podstawy opodatkowania poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodów w związku z zaliczaniem w ich ciężar kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, uzasadnia wniosek organów, że Spółka trwale (za lata 2006 – 2009) nie uiszczała swoich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Podejmowanie zaś przez Spółkę czynności zmierzających do wyzbycia się majątku o znacznej wartości może zostać uznane za potencjalnie mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Czyli zasadne są obawy, że zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych nie zostaną wykonane. Stąd wniosek, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Oczywiście chybione są zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia przez organy bliżej nieokreślonych przepisów art. 33 Op. Prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne uzasadniały bowiem zastosowania przez organy przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 Op. Wykładni tych przepisów organy dokonały prawidłowo. Uchwała Zgromadzenia Wspólników skarżącej stanowi istotny dowód na okoliczność, że podejmowane są czynności zmierzające do wyzbycia się składnika majątku Spółki o znacznej wartości. Dowód ten potwierdza wystąpienie jednej z przesłanek uzasadniających obawę, że skarżąca nie wykona swoich zobowiązań podatkowych. Ustalenia dokonane w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. potwierdzają uzasadnione obawy, że skarżąca trwale nie uiszczała swoich zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych. Czyli zasadnie organy powołały się w swoich decyzjach na dowody z postępowania karnego skarbowego. Za oczywiście chybiony należało uznać wniosek skargi o umorzenie postępowania, gdyż sądy administracyjne nie zostały wyposażone w kompetencje organów podatkowych i nie mogą umarzać postępowań podatkowych. Nie sposób zaś uznać, że autor skargi występował w jej treści z wnioskiem o umorzenie postępowania sądowego. Skoro organy trafnie przyjęły, że istnieje obawa, iż Spółka nie wykona swoich zobowiązań podatkowych, to zbędne było kontynuowanie postępowania podatkowego w tym zakresie. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone przez sądy administracyjne w powołanych przez skarżącą wyrokach. Jednak w realiach niniejszej sprawy należało uznać, że okoliczności towarzyszące zaniżaniu deklarowanych zobowiązań podatkowych, tj. zawyżanie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczanie w ich ciężar znacznych kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (nie potwierdzają wykonania dla Spółki usług), w powiązaniu z czynnościami zmierzającymi do wyzbycia się (sprzedaż) majątku o znacznej wartości, świadczą o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 – 2009 nie zostanie wykonane. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.