I SA/Po 673/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. Działając na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) z uwagi na brak udokumentowania przez stronę wszystkich poniesionych wydatków organ dokonał analizy poniesionych kosztów związanych z prowadzoną przez podatniczkę w 2005 r. działalnością gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów za 2005 r. stanowią kwotę [...] zł. Wyliczono je biorąc pod uwagę: 1) koszty uzyskania przychodów wg podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł, 2) wydatki udokumentowane nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, 3) wydatki nieudokumentowane nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, 4) odsetki od kredytu nie ujęte w księdze podatkowej w kwocie [...] zł, 5) koszty zakupu paliwa, usług telekomunikacyjnych i telewizji kablowej nie ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że strona uzyskiwała przychód z tytułu wykonywania usług fryzjersko-kosmetycznych oraz świadczenia usług marketingowych na rzecz firmy "[...]" Sp. z o.o. oraz firmy "[...]". Ich wykonanie przez te podmioty zostało potwierdzone. Na podstawie wydruków z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ustalono, że przychód uzyskany z tytułu prowadzonej działalności w 2005 r. został zewidencjonowany w kwocie [...] zł netto. Z uwagi na brak dowodu potwierdzającego sprzedaż usług wykazanych w podatkowej księdze na kwotę [...] zł - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie uznał w/w kwoty jako przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę. Organ podatkowy pozyskał informacje z Urzędów Skarbowych z terenu całego kraju o wskaźnikach ekonomiczno-finansowych, przedsiębiorstw działających w branży fryzjersko-kosmetycznej, co pozwoliłoby na oszacowanie podstawy opodatkowania. Z uwagi na oświadczenie strony o prowadzeniu dodatkowych usług marketingowych w 2005 r. organ podatkowy pierwszej instancji nie wykorzystał wiedzy pozyskanej z innych urzędów, gdyż danych w zakresie wskaźników ekonomiczno–finansowych dotyczących usług marketingowych informacje te nie zawierały. W związku z zastosowaniem metody szacowania organ pierwszej instancji oszacował kwotę przychodu uzyskanego przez [...] z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2005 r. na kwotę [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2012 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika zakwestionowała ustalenia zawarte w decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 23 § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, Nr 8 poz. 60 z późn. zm. – dalej: "O.p."). Zdaniem pełnomocnika strony, metoda za pomocą, której oszacowano przychody jest nieprawidłowa. Została oparta na wpłatach na rachunki bankowe [...], które były wykorzystywane do celów prywatnych oraz na których wykazywane obroty wynikały z wielokrotnych wpłat i wypłat tych samych kwot w celu uzyskania przez podatnika dodatkowych bonusów wynikających z wolumenu obrotu. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji słusznie zastosował metodę szacowania określoną w art. 23 § 4 O.p., wybierając metodę indywidualną w przypadku, gdy działania podatnika nie pozwoliły na oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał pozwolił na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, co pozostaje w zgodności z normą prawną wyrażoną w art. 23 § 5 O.p. Świadczy o tym ilość wystosowanych wezwań do podatniczki w celu uzyskania dokumentów źródłowych, a także szereg pozyskanych materiałów z innych urzędów skarbowych oraz instytucji finansowych. [...] nie potrafiła w sposób jednoznaczny podważyć poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji ustaleń. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, który uważa, że przy metodzie szacowania wybranej przez organ podatkowy pierwszej instancji podatnik działałby z nieprawdopodobnie wysoką efektywnością, gdyż na uzyskanie przychodu nie wpływa jedynie ilość sprzedaży w odstępie czasu, ale także wartość uzyskiwanego przychodu. Podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających sprzedaż, z których wynikałaby wartość świadczonych usług, co powoduje, że powyższe zarzuty są nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że przy ustalaniu kwoty zobowiązania organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął do obliczania kwoty podatku za 2005 r. sumę przychodów. Winna być ona wyższa i wynosić [...] zł, co wynika z błędnego rozliczenia zawartego na stronach [...], [...] uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] biorąc pod uwagę przychody z obrotów na koncie bankowym podatnika, szacując przychody popełnił błąd. Do sumy przychodów organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył wpływ na konto bankowe wynikający z kompensaty faktury firmy "[...]" Sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] marca 2005 r. w kwocie brutto [...] zł (wpływ na konto [...].2005r.). Prawidłowa wysokość wykazanego przychodu winna być ujęta w kwocie netto [...] zł. Powyższa kompensata wynika z faktury nr [...] z dnia [...] marca 2005 r. i faktury nr [...] z dnia [...] marca 2005 r. W skardze z dnia [...] czerwca 2012 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła: - naruszenie art. 23 § 2 O.p. poprzez niedopuszczenie zastosowania metody oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, w której odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych nastąpiło na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania, - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p., poprzez jego niezastosowanie, - naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, - naruszenie art. 230 § 1 O.p. podatkowa poprzez jego niezastosowanie, - naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy z uwagi na instytucję przedawnienia nie miał prawa do wydania merytorycznej decyzji, utrzymującej w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j z 2012 r. Dz. U., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."). Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te wyznaczone są dwoma aspektami: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór jaki zaistniał pomiędzy skarżąca a organem podatkowym dotyczy oszacowania podstawy opodatkowania. Trafny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 2 O.p. Wskazać należy, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2000, s. 472). Oszacowania dochodu (straty), dokonuje się w oparciu o przepis art. 23 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. § 2. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z § 4 w/w przepisu, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. § 5. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zasadnie skarżąca argumentuje, że wobec przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego organ winien skorzystać z normy prawnej przewidzianej w art. 23 § 2 O.p. zakładającej możliwość odstąpienia od szacowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymując decyzję organu podatkowego pierwszej instancji naruszył w/w przepis, gdyż w zaskarżonej decyzji wyraźnie przyznał, że pomimo wezwań strony o dostarczenie dokumentów źródłowych, nie udało się uzyskać wszystkich dowodów. Jednakże podjęte przez organ podatkowy - w oparciu o pomoc prawną uzyskaną z innych urzędów skarbowych - działania, a także wiedzę pozyskaną od kontrahentów podatniczki, pozwoliły na ustalenie kosztów. W ocenie skarżącej jedyną przesłanką na poparcie zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji metody szacunku był fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie uznał jako przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę kwoty [...] zł - wykazanej jako sprzedaż nieudokumentowana fakturami bądź rachunkami. Zdaniem strony skarżącej sytuacją niezrozumiałą staje się twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że podatniczka wykazała jedynie rachunki bankowe i firmy, dla których świadczyła usługi marketingowe. Sąd zauważa, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu również uznał za uzasadniony powyższy zarzut wyjaśniając, że wystąpiły określone w przepisie art. 23 § 2 O.p. przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. Wynikający z tego przepisu nakaz odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania aktualizuje się wówczas, gdy dane wynikające z ewidencji sprzedaży (ksiąg podatkowych), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy również przyznaje, że błędem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu było uznanie, że wysokość zobowiązania została ustalona w drodze szacowania na podstawie przepisu art. 23 § 4 O.p. Zdaniem organu odwoławczego rację ma skarżąca, że w praktyce doszło do zastosowania przepisu art. 23 § 2 O.p., w kwestii przychodu odniesiono się do wartości wynikających z rachunku bankowego skarżącej, natomiast w kwestii kosztów oparto się na zgromadzonym materiale źródłowym. W ocenie Sądu próba ustosunkowania się do stanowiska skarżącej została podjęta w odpowiedzi na skargę. Nie wchodząc w ocenę merytoryczną tego stanowiska należy wyjaśnić, że próba uzasadnienia wydanej decyzji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania administracyjnego, nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 210 § 4 O.p. Poprzestanie w zaskarżonej decyzji jedynie na ogólnych stwierdzeniach czy też pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy stwarza przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naprawianie błędów czy uzupełnianie uzasadnienia dokonane w odpowiedzi na skargę nie może sanować braków decyzji w tym zakresie. Uniemożliwia stronie polemikę z organem, skoro nie zna całej argumentacji organu. Pismo procesowe nie może "uzupełniać" zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które winny zostać zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym tej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ orzekający winien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych i prawnych. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Istotą przedawnienia zobowiązania jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2-8 określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wniósł o wykonanie zabezpieczenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. poprzez zastaw skarbowy, a także pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. poinformował Starostwo Powiatowe Wydział Komunikacji w [...] o dokonaniu wpisu do rejestru zastawu skarbowego pojazdów należących do skarżącej oraz zwrócił się z prośbą o zamieszczenie wzmianki o zabezpieczeniu w ewidencji pojazdów oraz o poinformowanie o ewentualnych przeszkodach w jej naniesieniu. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. ustanowił zastaw skarbowy na przedmiotach należących do [...] na kwotę [...] zł. W dniu [...] grudnia 2011 r. pracownik Urzędu Skarbowego w [...] doręczył w/w decyzję skarżącej (tom II, k. 925). Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 230 § 1 O.p., mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zasadnym jest twierdzenie skarżącej, że błąd rachunkowy nie miałby związku z dokonanym przez organ podatkowy pierwszej instancji oszacowaniem podstawy opodatkowania. Przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym dotyczyło 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustanowił na zobowiązaniu zastaw skarbowy do wysokości zobowiązania i tym samym został przerwany bieg terminu przedawnienia. Reasumując, w ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wyczerpujących ustaleń faktycznych, a rozważania organu drugiej instancji sprowadzają się do wskazania błędów popełnionych przez organ pierwszej instancji. Brak prawidłowego uzasadnienia uniemożliwia sądową kontrolę zaskarżonej decyzji, co stanowi naruszenie art. 23 § 2 O.p., art. 121 § 1, 191 i art. 210 § 4 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu. Organ winien zatem, przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić bezspornie stan faktyczny sprawy, w celu określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania uzyskanego przez stronę skarżącą obrotu, na podstawie już istniejących dowodów, ewentualnie innych uzasadnionych potrzebą wyjaśnienia tego stanu, zgodnie z regułami postępowania przewidzianymi w O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a orzekł jak w p. I sentencji. O wykonalności zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.