I SA/Po 682/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem strony i umorzonego jako bezprzedmiotowe I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] dnia [...] Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] na podstawie art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 poz. 60 ze zm. dalej zwanej O.p.), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 dalej zwanej: u.g.h.) umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki [...] (dalej zwanej Spółką) z dnia [...] kwietnia 2011 r. jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że pismem z dnia [...] września 2010 r. zawiadomiono Spółkę o wyrejestrowaniu w systemie KRAG następujących automatów do gier o niskich wygranych: nr poświadczenia rejestracji [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], nr fabryczny [...] W przedmiotowym piśmie podkreślono, że czynności tej dokonano w związku z utratą ważności poświadczenia rejestracji automatów do gier, w trybie określonym w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zmian., dalej zwanej rozporządzeniem ). Zgodnie z cytowanym przepisem, poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust.1, 1a i 1b ustawy. W rozpatrywanej sprawie stwierdzono natomiast, że zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 24 ust. 1 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, w oparciu o które dokonano rejestracji poszczególnych automatów do gier - utraciły ważność. Tym samym z mocy prawa, wraz z wygaśnięciem zezwolenia, ważność utraciła rejestracja poszczególnych automatów. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Spółka, zwróciła się z prośbą o wydanie orzeczenia w związku z czynnością organu polegającą na wyrejestrowaniu automatów z systemu KRAG zgodnie z treścią pisma organu z dnia [...] września 2010 r. ([...]). Zdaniem Spółki, opisana czynność organu jest nieuzasadniona, została dokonana nieprawidłowo oraz w nieprzewidzianej przez przepisy formie. Wskazano tutaj na § 10 ust. 2 i ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, gdzie: zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia, poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier, zgodnie § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy. W ocenie strony powołane przepisy prawa oznaczają, że ustawodawca określił katalog zdarzeń oraz związane z tymi zdarzeniami konsekwencje dla poświadczenia rejestracji automatów do gier. Pomimo, iż określone skutki w stosunku do poświadczeń rejestracji automatów do gier następują z mocy prawa, nie może to oznaczać, że w tym zakresie stosowne rozstrzygnięcie organu, chociażby o charakterze deklaratoryjnym nie powinno zapaść. Treść pisma organu z dnia [...] września 2010 r., niewątpliwie stanowi wspomnianą decyzję administracyjną o charakterze deklaratoryjnym, a zatem powinna przybrać również treść takiego rozstrzygnięcia. Organ dokonując w piśmie z dnia [...] września 2010 r. samodzielnej oceny stanu faktycznego oraz prawnego rozstrzygnął sprawę co do jej istoty, a zatem winien o tym fakcie poinformować stronę nie pismem, lecz wydać w tym zakresie rozstrzygnięcie w formie decyzji administracyjnej. Mając na względzie powyższe stanowisko Spółki, organ podkreślił, że w piśmie z dnia [...] października 2010 r., stanowiącym odpowiedź na zapytanie strony z dnia [...] września 2010 r., zwrócono uwagę, że informację o wyrejestrowaniu automatów z systemu KRAG, należy traktować w kategorii zawiadomienia (co wyraźnie wynika z treści pisma z dnia [...] września 2010 r.) o stwierdzeniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...], określonego skutku (wygaśnięcia rejestracji automatu), który zaistniał z mocy prawa, w myśl § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Należało więc dokonać wyrejestrowania wymienionych automatów w systemie KRAG, gdyż wskutek utraty poświadczenia rejestracji, automaty te nie spełniają warunku wymaganego do jego eksploatacji, a tym samym nie podlegają już obsłudze w ramach wymienionego systemu informatycznego. W konsekwencji powyższego, czynność wyrejestrowania automatu w systemie KRAG należy w sposób bezpośredni wiązać, z utratą z mocy prawa ważności poświadczenia rejestracji automatów do gier, nie zaś w kategorii odrębnej czynności administracyjnej, wymagającej rozstrzygnięcia organu. Z uwagi na wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatu, samo wyrejestrowanie automatu sprowadza się do czynności technicznej . W takim przypadku nie wydaje się decyzji administracyjnej. Organ nie zgadza się z tezą stawianą przez Spółkę, że w niniejszej sprawie powinna zostać wydana decyzja administracyjna, chociażby o charakterze deklaratoryjnym. W myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe , w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego , organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego. Jako bezprzedmiotowość postępowania podatkowego należy natomiast rozumieć, brak któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego co skutkuje tym, iż nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. Innymi słowy , skoro przedmiotem postępowania podatkowego jest sprawa podatkowa, bezprzedmiotowość postępowania oznacza powstanie sytuacji w której sprawa ta przestaje istnieć. W kontekście powyższego, z uwagi na fakt, iż wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatów do gier jest skutkiem zaistniałym z mocy prawa z określonym dniem, wyrejestrowanie automatu w systemie KRAG to wyłącznie czynność techniczna, będąca konsekwencją tego zdarzenia - w rozpatrywanej sprawie nie ma możliwości wydania orzeczenia administracyjnego. Decyzja administracyjna rozstrzygałaby bowiem w kwestii która, została rozstrzygnięta na mocy określonego przepisu prawa. Tym samym prowadzenie postępowania podatkowego na okoliczność wydania decyzji administracyjnej, zgodnie z wnioskiem Spółki [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. jest bezprzedmiotowe. Spółka odwołała się od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 207 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. w zw. z § 10 ust 4 pkt 1. rozporządzenia poprzez umorzenie postępowania w niniejszej sprawie wskutek nieuzasadnionego uznania, że jest ono bezprzedmiotowe, w sytuacji, gdy jego istota sprowadza się do konieczności wydania decyzji o charakterze deklaratoryjnym potwierdzającej, że określone zezwolenie, do którego przypisane są poświadczenia rejestracji automatów do gier wygasło, gdyż dopiero tak stwierdzony fakt może stanowić dla organu podstawę do podejmowania w oparciu o jego treść dalszych czynności, w tym wyrejestrowania określonych automatów z systemu KRAG, natomiast bez stwierdzenia opisanego faktu nie może być mowy o zasadnym czy też skutecznym dokonywaniu przez organ dalszych czynności na jego podstawie. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, na błąd wnioskowania organu, który jej zdaniem wynika z faktu, że pierwotna okoliczność w powołanym wyżej łańcuchu przyczynowo - skutkowym, tj. wygaśnięcie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie następuje z mocy prawa, a poczynienie ustaleń w tym zakresie nie może się zamknąć w czynności, którą organ określa jako "czynność techniczną" i wymaga poczynienia określonych ustaleń. Spółka wskazała ponadto na treść § 10 ust 2 i 4 pkt 1 rozporządzenia podkreślając, że jej zdaniem istotny jest fakt, że skutek z mocy prawa w postaci utraty ważności poświadczenia rejestracji nie ma charakteru samoistnego, lecz jest pochodną wygaśnięcia zezwolenia do którego poświadczenie rejestracji jest przypisane. Zdaniem Spółki oznacza to, że bez rozstrzygnięcia kwestii podstawowej, tj. kwestii wygaśnięcia zezwolenia nie może być mowy o dokonaniu jakichkolwiek czynności pochodnych, w szczególności czynności o charakterze technicznym. Spółka podkreśla, że czynność w postaci wyrejestrowania automatów z systemu KRAG z uwagi na to, że rozstrzyga kwestię wygaśnięcia zezwolenia, jej zdaniem, wykracza poza możliwy zakres czynności o charakterze technicznym i stanowi decyzję administracyjną, a zatem powinna ona przybrać również treść takiego rozstrzygnięcia. Spółka wskazała ponadto, ze organ przesądził w niniejszej sprawie co do stanu faktycznego tj. co do konsekwencji w postaci wygaśnięcia określonego zezwolenia, a wraz z nim poświadczenia rejestracji przypisanych do tego zezwolenia automatów. W związku z tym czynność organu należy zaliczyć do czynności o charakterze prawnym, nie faktycznym. W związku z podniesionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 8 u.g.h. uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, iż postępowanie z wniosku Spółki z dnia [...] kwietnia 2011 r. należało umorzyć jednakże z innych przyczyn aniżeli te , które wskazał Organ I instancji. Biorąc pod uwagę treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2011 r. (sygn. akt II SA/Po 956/11), jak również stanowisko Spółki przedstawione w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podniósł, że informacja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] września 2010 r. o stwierdzeniu utraty ważności "poświadczenia rejestracji" automatów do gier o niskich wygranych wskazanych w piśmie i wyrejestrowaniu ich z systemu KRĄG wpisuje się w znamiona decyzji administracyjnej. W przytoczonym wyżej wyroku Sąd wskazał, że w orzecznictwie przyjęło się, iż pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami administracyjnymi, pomimo że nie posiadają w pełni formy przewidzianej w przepisach prawa o elementach decyzji. Brak niektórych składników decyzji w określonym rozstrzygnięciu nie uzasadnia traktowania tego rozstrzygnięcia jako innej formy działania administracji. Utrata ważności "poświadczenia rejestracji" jest jednoznaczna z utratą uprawnienia do eksploatacji automatu, którego ono dotyczyło. Okoliczność ta z kolei musi zostać stwierdzona przez organ. Właściwą formą działania organu w tym przypadku powinna być decyzja administracyjna, gdyż chodzi o stwierdzenie utraty uprawnienia, które wiązało się z posiadaniem ważnego poświadczenia rejestracji automatu. Pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w ocenie Organu II instancji jest właśnie taką decyzją administracyjną, gdyż zawiera minimum jej elementów tj. oznaczenie organu, wskazanie adresata, rozstrzygnięcie o istocie sprawy, jak również podpis osoby upoważnionej. Obecne jest w niej również uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stanął na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2010 r. nr [...] jest decyzją administracyjną to zasadnym jest uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. a całe postępowanie należy umorzyć z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie : - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie przy ustaleniu, że wniosek strony o wszczęcie postępowania jest bezprzedmiotowy, bowiem w sprawie została już wydana decyzja administracyjna, w sytuacji, gdy w takim wypadku powinna zostać wydana decyzja o odmowie wszczęcia postępowania, - art. 233 w zw. z art. 222 O.p. wskutek nie dokonania weryfikacji tego, czy w konsekwencji uznania czynności organu będącej przedmiotem zainteresowania w sprawie, jako decyzji nie należy potraktować wniosku strony złożonego z czynnością uznaną za decyzję, jako odwołania, - art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie w sytuacji, gdy sprawa powinna zostać merytorycznie rozpoznana. W związku z powyższym Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i przekazanie sprawy dla organu do ponownego rozpoznania, zasądzenie obowiązku zwrotu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w sytuacji gdy organ odwoławczy uznał pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2010 r. za decyzję administracyjną to powinien wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania a nie decyzję o jego umorzeniu. Zdaniem Spółki wniosek o wszczęcie postępowania, w którym została już wydana decyzja administracyjna nie jest bezprzedmiotowy, a powinien spotkać się z odmową wszczęcia. Skarżąca podnosi ponadto, że organ w sytuacji uznania pisma Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] września 2010 r. za decyzję administracyjną, winien potraktować wniosek Spółki z dnia [...] kwietnia 2011 r. jako odwołanie. Jej zdaniem uznanie pisma strony z dnia [...] kwietnia 2011 r. za odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] września 2010 r. skutkuje obowiązkiem merytorycznego rozpoznania sprawy. Skarżąca wskazuje także, że treść pisma organu z dnia [...] września 2010 r. nie zawierała jakiejkolwiek informacji, co do prawa wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy organ I instancji słusznie umorzył postępowanie z wniosku Spółki o wydanie orzeczenia w związku z czynnością Naczelnika Urzędu Celnego polegającą na wyrejestrowaniu automatów z systemu KRAG zgodnie z treścią pisma z [...] września 2010 r., uznając, iż wyrejestrowanie automatów z systemu KRAG jest czynnością techniczną i nie ma możliwości wydania decyzji administracyjnej. W ocenie Sądu należy zgodzić się z poglądem reprezentowanym przez Spółkę a także podzielonym przez Organ II instancji, iż pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2010 r. stanowiło decyzję administracyjną, albowiem zawierało minimum elementów decyzji w postaci orzeczenia organu, wskazanie adresata, rozstrzygnięcia o stanie sprawy oraz podpisu osoby uprawnionej. Pismo to zawierało także, uzasadnienie faktyczne i prawne pozwalające na ustalenie motywów jakimi kierował się organ. Jak trafnie wskazuje się bowiem w orzecznictwie jak i w nauce prawa pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwionej w drodze decyzji są decyzjami mimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w przepisach o elementach decyzji, jeżeli tylko zawierają minimum składników niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć orzeczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Brak niektórych składników decyzji w określonym rozstrzygnięciu nie uzasadnia traktowania tego rozstrzygnięcia jako innej formy działania administracji. W wypadkach spornych należy wręcz przyjąć domniemanie, że takie rozstrzygnięcie jest decyzją, albowiem taka forma zwiększa m.in. sferę ochrony prawnej przyznanej obywatelom (por. wyrok SN z dnia 28 listopada 1990 r., ARN 30/90, OSP 1991 r., z. 7-8, poz. 171). Takie stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30 grudnia 2011 r. w sprawie o sygn. II SA/Po 956/11. Przyjmując, iż pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2010 r. stanowi decyzję administracyjną to zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7 O.p. decyzja ta powinna zawierać pouczenie o możliwości jej zaskarżenia. Przepis ten stanowi również uzupełnienie zasady informowania stron o ich prawach i obowiązkach. W pouczeniu tym powinno zatem być wyraźne wskazanie, do jakiego organu służy odwołanie, za czyim pośrednictwem wnosi się odwołanie oraz w jakim terminie powinno to nastąpić. W związku z tym, iż stwierdzenie utraty ważności " poświadczenia rejestracji" było faktycznie decyzją, a decyzja ta nie zawierała żadnego pouczenia o możliwości jej zaskarżenia, to pismo Spółki z dnia [...] kwietnia 2011 r. powinno zostać przez organ potraktowane jako odwołanie i rozpatrzone przez organ odwoławczy. Jednakże stosownie do treści art. 214 O.p. nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienie powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. W przedmiotowej sprawie decyzja z [...] września 2010r. nie zawierała pouczenia. Z treści pisma Spółki z dnia [...] kwietnia 2011r.wynika wprost, iż kwestionuje ona czynność organu z dnia [...] września 2010r. Spółka wskazuje, że to pismo jest decyzją i formułuje zarzuty pod jej adresem . To treść pisma a nie jego oznaczenie decyduje o jego istocie. Sąd nie podziela w tej kwestii stanowiska organu II instancji, iż pismo z dnia [...] kwietnia 2011r. nie zawierało elementów właściwych odwołaniu , określonych w art. 222 O.p. zgodnie z treścią tego przepisu odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji , określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W ocenie sądu pismo spółki z dnia [...] kwietnia 2011r. zawiera wszystkie wyżej wskazane elementy. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jednocześnie stosownie do art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (pkt 1), uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie (pkt 2a), uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 2b) albo umarza postępowanie odwoławcze (pkt 3). Należy podkreślić, iż decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego nie rozstrzyga o istocie sprawy i kończy to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Jak wskazano m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Gl 606/11, LEX nr 1120833, bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Z kolei bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W związku z tym, iż pismo z dnia [...] kwietnia 2011r. należało potraktować jako odwołanie merytorycznie rozpoznać sprawę, czego Organ II instancji nie uczynił. Mając powyższe na uwadze decyzja organu I instancji, a także decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W związku z tym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie I wyroku . O kosztach Sąd orzekł zgodnie z punktem II wyroku.