III SA/Wa 731/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. R. kwotę 5319 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 122, art. 178 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej "O.p."), art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 10 ust. 2 pkt 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn.zm.), art. 5, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej "u.p.t.u."), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania T. R. (dalej "Skarżący" lub "Strona") z dnia 8 lutego 2011 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2011 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie styczeń - wrzesień 2004 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy faktury wystawione w 2004 r. przez F. T. R. na rzecz kontrahentów dokumentują faktycznie dokonane czynności sprzedaży oraz dostawy towarów w postaci dodatków funkcjonalnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zdaniem organu pierwszej instancji, Skarżący w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za miesiące od stycznia do września 2004 r. wykazał zobowiązania w podatku od towarów i usług od czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wystawione w tym okresie faktury VAT, na podstawie których wykazano kwoty podatku należnego, miały potwierdzać wykonanie czynności, które de facto nie zostały przez Stronę wykonane. Stworzono jedynie pozory legalnej działalności gospodarczej pod firmą F. T. R., prowadząc odpowiednią dokumentację podatkową oraz inną, do której sporządzenia każdy podmiot faktycznie prowadzący działalność gospodarczą byłby zobowiązany. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał w szczególności, iż Strona w ramach rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej nie była podmiotem biorącym udział w tzw. transakcjach łańcuchowych uregulowanych w art. 5 ust. 4 ustawy z 1993 r. oraz art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Przepisy te dotyczą bowiem podmiotów wykonujących czynności sprzedaży/dostawy towarów, a podmiotem takim nie był Skarżący, który jedynie stwarzał pozory dokonywania takich czynności. Pomimo posiadania formalnego statusu podatnika VAT (z tytułu zarejestrowania w Urzędzie Skarbowym w S.), w sensie materialnym Strona nie była podatnikiem VAT, gdyż w rzeczywistości nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. O powyższym świadczyć może także fakt, iż F.T. R. nie realizowała ekonomicznych funkcji charakteryzujących pośrednika handlowego i z ekonomicznego punktu widzenia firmy tej nie można uznać za pośrednika. W konsekwencji posiadane przez Stronę faktury VAT dokumentujące dokonane przez nią rzekomo zakupy towarów od firmy P. M. N., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, gdyż nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane (na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast faktury VAT wystawione prze Stronę dla jej kontrahentów, również nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie są źródłem podatku należnego, zaś rodzą obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy rozpatrując przedmiotową sprawę wskazał, że należy mieć na względzie stan prawny w odniesieniu do miesięcy styczeń - kwiecień 2004 r. ustalony na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz aktów wykonawczych do niej, natomiast w odniesieniu do pozostałych miesięcy - na podstawie u.p.t.u. oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. Organ odwoławczy powołując się na treść odpowiednich przepisów u.p.t.u. oraz ustawy z 1993 r., a także aktów wykonawczych stwierdził, że zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie, jedną z głównych sfer życia gospodarczego opodatkowanych podatkiem od towarów i usług był odpłatny obrót towarami. O ile ustawa z 1993 r. posługiwała się w tym przypadku zaczerpniętym z prawa cywilnego pojęciem sprzedaży towarów, o tyle obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o VAT, wprowadziła w to miejsce pojęcie dostawy towarów, które zyskało swoją własną definicję uregulowaną w art. 7 u.p.t.u. Obie ustawy przewidywały też szczególny przypadek obrotu towarami, tzw. transakcje łańcuchowe, polegające na uznaniu, że czynności opodatkowanej dokonuje każdy z podmiotów biorących udział w sprzedaży/dostawie towarów pomimo, iż fizycznie towar był wydawany przez pierwszy w kolejności podmiot bezpośrednio ostatniemu. Organ podatkowy dodał, że wykonywanie czynności opodatkowanych przez podatnika podatku VAT wiąże się z jednej strony z obowiązkiem rozliczenia z tego tytułu podatku należnego, ale również z prawem tego podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług (por. art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.). W konsekwencji podatnik wylicza kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, która powstaje z wzajemnego rozliczenia kwot podatku należnego i naliczonego. Należy jednak mieć na względzie, iż zarówno obowiązek podatnika do wykazania podatku należnego, jak i prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego powstają tylko i wyłącznie w sytuacji zaistnienia rzeczywistego obrotu towarami, tzn. w sytuacji gdy sprzedającego/dokonującego dostawy oraz nabywającego dany towar łączy realny stosunek cywilnoprawny najczęściej o charakterze zobowiązaniowym, na podstawie którego dochodzi do zmiany podmiotu, któremu przysługuje prawo co najmniej do rozporządzania towarem jak właściciel. W celu uniknięcia nadużyć związanych z wystawianiem tzw. pustych faktur ustawodawca wprowadził pewne rozwiązania, mające spowodować, iż takie działanie nie będzie dla podatników opłacalne. Pierwsze z tych rozwiązań polega na wyłączeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (por. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia). U.p.t.u. wprowadziła ponadto specyficzne uregulowanie zawarte w art. 108 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Tak więc przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u przewiduje zatem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury (tzn. stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane) liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Pod rządami obu ustaw zasadą wreszcie było, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (oraz ewentualnie innych elementów rozliczenia tego podatku) przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Jednakże w sytuacji stwierdzenia w toku prowadzonego postępowania jakichkolwiek nieprawidłowości mających wpływ na dokonane przez podatnika rozliczenie, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa je we właściwej wysokości. Rozwiązanie to koresponduje z brzmieniem art. 21 § 3 O.p., w myśl którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Strona posiada dokumentację podatkową za 2004 r., która stwierdza dokonywanie zakupów oraz sprzedaży dodatków funkcjonalnych stosowanych w przetwórstwie mięsnym, takich jak peklomag C oraz peklomix NS, NA. Działalność gospodarcza pod nazwą F.T. R. została zarejestrowana w dniu 18 grudnia 2003 r. natomiast wyrejestrowana w dniu 30 listopada 2004 r. na podstawie decyzji Wójta Gminy S.. Pomimo iż przedmiotem działalności miał być obrót substancjami dodatkowymi m.in. dla przemysłu mięsnego, Strona nie dopełniła obowiązku zgłoszenia tej działalności pod nadzór Państwowej Inspekcji Sanitarnej wynikający z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. nr 63, poz. 634 z późn. zm.). Jako jedyny dostawca dodatków funkcjonalnych w dokumentacji księgowej Strony widnieje producent tych dodatków, tj. firma P. M. N., od której zakupiono w przeciągu całego 2004 r. peklomag C oraz peklomix NA i NS na łączną kwotę netto 1 298 600 zł, VAT 90 902 zł, brutto 1 389 502 zł. Z dokumentacji wynika, iż Strona posiadała tylko dwóch odbiorców dodatków funkcjonalnych, tj. "A." H. S. i Wspólnicy sp.j., i "D." sp.c. B. S., H. S.. W przeciągu 2004 r. wystawiono łącznie 73 faktury na wartość netto w łącznej wysokości 2 092 500 zł, z czego dla Spółki "A." 1 979 500 zł (tj. 94,6 % łącznego obrotu), zaś dla Spółki "D." 113 000 zł (tj. 5,4 % obrotu). Organ odwoławczy dodał ponadto, że z akt sprawy wynika również, iż działalność Strony pod nazwą F. była pierwszą działalnością Skarżącego. W jej prowadzeniu uczestniczyły osoby faktycznie zatrudnione w tym samym czasie również u producenta dodatków funkcjonalnych, tj. w firmie P. M. N., a mianowicie: Pani M. C. (córka Pana T. R., zatrudniona w 2004 r. na stanowisku głównej księgowej w P. Pani K. K. (zatrudniona w P.na stanowisku specjalisty ds. handlowych i personalnych) oraz Pani A. B. (córka Pana M. N., wspólniczka Sp.j. N.). Osoby te prowadziły dokumentację księgową F.T. R., wystawiały dokumenty na dodatki funkcjonalne oraz wykonywały inne czynności związane z zakresem działalności tej firmy. Oprócz dokumentacji podatkowej, akta sprawy obejmują protokoły przesłuchań świadków przeprowadzonych w trackie niniejszego postępowania, jak również w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów Strony. Na podstawie analizy dokumentacji księgowej oraz informacji utrwalonych w protokołach przesłuchań organ pierwszej instancji ustalił, iż firma F. T. R. była w 2004 r. fikcyjnym ogniwem w obrocie dodatkami funkcjonalnymi, dzięki któremu producent tych dodatków, P. M. N., ukrywał faktyczne rozmiary własnej działalności gospodarczej w celu zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (rzekomy dostawca musiałby zapłacić podatek dochodowy w wysokości 19%, tymczasem przychód wykazany z fikcyjnej działalności T. R. został opodatkowany według stawki 3%). W latach 2002 - 2004 Pan M. N. zorganizował sprzedaż produkowanych w P. M. N. dodatków funkcjonalnych stosowanych w przemyśle mięsnym w sposób, który umożliwiał mu wykazywanie zaniżonych przychodów ze sprzedaży i deklarowanie zaniżonego dochodu, od którego płacono podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Pozostała część dochodu była "przerzucona" na tworzone corocznie firmy, ściśle powiązane (osobowo, organizacyjnie oraz logistycznie) z P. M.N., które wykazany przychód opodatkowywały zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 3%. Każda z firm, w tym F.T. R., funkcjonowała tylko przez okres 1 roku kalendarzowego, zmieniały się tylko osoby firmujące rzekomy obrót dodatkami funkcjonalnymi i nazwy firm, ale zasady procederu pozostawały te same. Pomimo uzyskania kwoty marży w wysokości 793 900 zł Pana T. R. zamknął i wyrejestrował z dniem 31 grudnia 2004 r. swoją działalność. W tym czasie P. M. N. poniosło stratę. Poprzez rejestrację F. na nazwisko Skarżącego stworzono jedynie pozory legalnie działającej firmy. Udział Skarżącego ograniczył się wyłącznie do złożenia podpisów na dokumentach, które były sporządzone przez osoby zatrudnione jednocześnie w P. M. N. Strona oraz osoby powiązane z producentem dodatków funkcjonalnych podjęły szereg działań mających na celu stworzenie takich pozorów, m.in. uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT, sporządzono szereg dokumentów handlowo- finansowych, założono rachunek bankowy dla firmy, z którego dokonywano wpłat i wypłat, składano deklaracje podatkowe. W rzeczywistości jednakże nie zawierano żadnych umów sprzedaży, a działalność Strony ograniczała się tak naprawdę do obrotu "pustymi" dokumentami, głównie fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy na potwierdzenie swego stanowiska przywołał szereg okoliczności ustalonych przez organ pierwszej instancji, w tym w szczególności fakt, iż Skarżący w 2004 r. był rencistą, nie posiadającym doświadczenia w branży obrotu dodatkami funkcjonalnymi do żywności. Nie ukończył żadnych kursów w tym zakresie, nie posiadał wiedzy ani doświadczenia z zakresu branży mięsnej. Nie zatrudniał też pracowników, nie posiadał żadnego sprzętu biurowego, nawet komputera. Ponieważ nie posiadał magazynów ani środków transportowych, towary były przewożone wprost z magazynu P. do ostatecznych odbiorców. Skarżący nie dopełnił podstawowego obowiązku zarejestrowania firmy zajmującej się obrotem substancjami dodatkowymi do żywności w Państwowej Inspekcji Sanitarnej, nie posiadał też środków finansowych potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Z zeznań świadków i Strony zebranych podczas postępowania oraz włączonych do akt sprawy z innych postępowań wynika w szczególności, iż Skarżący nie posiadał wiedzy w zakresie zarejestrowanej na niego działalności gospodarczej oraz nie podejmował decyzji dotyczących jego działalności. Cała dokumentacja finansowo-księgowa F. prowadzona była w siedzibie kontrahenta Strony, tj. P. M.N., przez pracowników zatrudnionych przez producenta dodatków funkcjonalnych. Wyłącznym dysponentem firmowego konta bankowego firmy F. była A. B. - córka Pana M. N., która także pracowała w firmie P. Odbiorcy towaru od Skarżącego nie znali go i nie wiedzieli od kogo kupowali peklomagi i peklomixy w 2004 r. Warunki dostaw i cenę zakupu dodatków funkcjonalnych kontrahenci firmy "M.", tj. D. i A. negocjowali z Panem R. N. (synem Pana M. N.). Jednocześnie z powyższych zeznań wynika, że kontrahenci "M." nie uzgadniali żadnych dostaw ze Skarżącym. Właściciele D. i A. - jedyni odbiorcy dodatków funkcjonalnych od F. nie znali osobiście Skarżącego, a wiedzę o jego firmie posiadali wyłącznie z faktur. Realizacją dostawy towarów w firmach kupujących od Skarżącego zajmował się Pan H. S. (wspólnik Spółek D. i A.), który do protokołu przesłuchania z dnia 20 stycznia 2009 r. zeznał, że towary zamawiane były drogą telefoniczną oraz, że nie wie do kogo składano zamówienia i nie wyklucza, że zamówienia mogły być składane bezpośrednio do producenta - gdyż we wcześniejszych latach towar zamawiano właśnie w ten sposób. Wspólnicy D. i A. nie potrafili wskazać, od jakiej firmy nabywali peklomagi i peklomixy w 2004 r. Dla właścicieli w/w firm bez znaczenia było, kto jest sprzedawcą wykazanym na fakturze, gdyż zarówno dostawy jak i stałość cen gwarantował P. M. N., z którym utrzymywane były kontakty gospodarcze już w latach wcześniejszych. Natomiast jego syn - Pan R. N., informował ich o pojawieniu się kolejnego "przedstawiciela" producenta, który będzie sprzedawcą peklomagów i peklomixow w miejsce poprzedniego. Odbiorcy towarów od F. zeznali, że kontaktowali się ze sprzedawcą telefonicznie. Pan H. S. i Pan M. J. zeznali, że rozmawiali z różnymi osobami, ale nie potwierdzili, że wśród nich był Skarżący. Nie wskazali na żadne dowody na to, że zamówienia drogą telefoniczną składano do Skarżącego, a nie do P.. M. N.. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, iż sam producent posiadał wiedzę, kto będzie docelowym odbiorcą jego produktów i za jaką cenę będą sprzedawane, co więcej to właśnie on wskazywał tych odbiorców oraz ustalał ceny. Powyższe zeznania są zgodne z zeznaniem Skarżącego, który do protokółu przesłuchania z dnia 12 lutego 2009 r. stwierdził, że ceny zakupu i sprzedaży uzgadniał na początku działalności z R. N., nie pamięta jakie to były ceny, nie zatrudniał pracowników, w działalności pomagała mu córka M. C., zatrudniona w firmie "N.". Ponadto zeznał, że dokumenty rejestracyjne firmy N., VAT-Z i deklaracje VAT-7 za okres czerwiec - listopad 2004 r. mogła sporządzać M. C.. Wyjaśnił też, że skontaktował się telefonicznie z odbiorcami, tj. D. i A.. Natomiast do protokołu przesłuchania z dnia 18 sierpnia 2010 r. Skarżący zeznał, że nie pamięta czy znane są mu firmy D. i A., nie pamięta z kim ustalał ceny sprzedaży. Zeznaniami swoimi Strona potwierdziła, iż nie orientuje się na czym tak naprawdę polegała działalność jego firmy. Pani A. B. (córka Strony) do protokołu przesłuchania z dnia 4 lutego 2009 r. zeznała, że od Skarżącego otrzymała pełnomocnictwo do rachunku bankowego, do podpisywania przelewów i odbierania pieniędzy, nie pamięta czy miała upoważnienie do podpisywania faktur F. ale je podpisywała. Pani E. W., zatrudniona na stanowisku głównej księgowej w firmie P. M. N. w okresie od stycznia 2002 r. do grudnia 2003 r., w dniu 16 marca 2009 r. zeznała: "oprócz ww. firm prowadziłam księgi nieformalnie w Sp. z o.o. "M." w firmie Z. S. "M." i w firmie J. B. "A.". Czynności księgowe wykonywałam na polecenie M. N. albo R. N.. Nie znam Z. S. ani J. B., nigdy te osoby nie polecały mi wykonywania czynności księgowych na rzecz ich firm. Później czynności te wykonywała M. C.". Zdaniem świadka, zasady funkcjonowania firmy N.T. R., nawiązania współpracy z nią, uzgadniania cen i warunków dostaw pomiędzy Spółkami D. i A. z L. a firmą P. M. N., były podobne jak w przypadku firmy "A.", choć opinia ta ma charakter przypuszczenia, gdyż w 2004 r. Pani E. W. nie pracowała już w P. M. N.. Organ odwoławczy uznał, że z zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że czynności (sprzedaż/dostawa towarów) wskazane w treści zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur stwierdzających dokonywanie przez Stronę tak zakupów, jak i sprzedaży dodatków funkcjonalnych, w rzeczywistości nie zostały dokonane. W przedmiotowym stanie faktycznym nigdy nie doszło do sprzedaży w sensie cywilnoprawnym dodatków funkcjonalnych na rzecz Strony, w związku z czym Strona nie mogła także dokonać ich dalszej odsprzedaży. Nie doszło też do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ani na rzecz Strony przez producenta dodatków funkcjonalnych, ani na rzecz Spółek D. oraz A. z L. przez Stronę. Pomimo istnienia rozbudowanej dokumentacji księgowej, podatkowej oraz na potrzeby ZUS, organ pierwszej instancji nie znalazł żadnych innych dowodów ani okoliczności, które świadczyłyby o zawarciu autentycznych związków prawnych i handlowych ze swoimi kontrahentami oraz firmą P. M. N. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, że w sytuacji dokonania przez Stronę rozliczenia podatku należnego i naliczonego w deklaracjach VAT-7, określenie przez organy podatkowe w drodze decyzji kwot zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł zostało dokonane w przedmiotowej sprawie z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy podkreślił, iż aby przepisy te w ogóle znalazły zastosowanie do konkretnego stanu faktycznego musi mieć miejsce rzeczywisty obrót. Tymczasem z okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy wynika, że takiego obrotu nie było, zaś sprzedaż dodatków funkcjonalnych na rzecz F. T. R. oraz Spółek D. i A. z L. była jedynie fikcyjna. Organ odwoławczy dodał ponadto, że na powyższe stanowisko nie może tez wpłynąć fakt powoływania się przez Stronę na art. 5 ust. 4 ustawy z 1993 r. oraz art. 7 ust. 8 u.p.t.u. To prawda, iż transakcja szeregowa, o której mowa w w/w przepisach prawa, wywołuje taki skutek, że każdy z podmiotów biorących w niej udział dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nawet wówczas, gdy pierwszy z nich wydawał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, jednak w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy w ogóle nie wystąpiła taka sytuacja. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, iż faktycznie sprzedaż zachodziła między producentem dodatków funkcjonalnych, tj. . M.N., a ich ostatecznymi odbiorcami, tj. Spółkami D. i A. z L. Sama Strona faktycznie nie brała w tym obrocie towarami żadnego udziału, a jej działalność polegała jedynie na wytworzeniu niezgodnej z rzeczywistością dokumentacji, która umożliwiłaby uniknięcie producentowi dodatków funkcjonalnych konieczności opodatkowania osiągniętego dochodu stawką 19 %. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko organu kontroli skarbowej, iż F. T. R. została utworzona wyłącznie w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez producenta i rzeczywistego dostawcę dodatków funkcjonalnych, zostało dostatecznie potwierdzone materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż pomiędzy F. T. R. a jej rzekomymi kontrahentami (zarówno po stronie nabycia jak i dalszej odsprzedaży dodatków funkcjonalnych) nie zachodziły rzeczywiste transakcje kupna - sprzedaży dodatków funkcjonalnych, a miał miejsce jedynie obrót pustymi dokumentami, tj. fakturami VAT nie odzwierciedlającymi faktycznych transakcji gospodarczych. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był obowiązany dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług Strony za poszczególne miesiące 2004 r. z uwzględnieniem podatku należnego w wysokości 0 zł, a także podatku naliczonego w wysokości 0 zł. W związku z wejściem w życie od 1 maja 2004 r. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ kontroli skarbowej był ponadto obowiązany określić Stronie kwotę podatku podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia przez Stronę faktur VAT z wykazaną na nich kwotą podatku. Od powyższej decyzji Skarżący pismem z dnia 27 stycznia 2012 r. wniósł skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 120. art. 121, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187. art. 188 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału oraz arbitralne wyjaśnienie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego w trakcie postępowania, co uniemożliwiło mu obronę i wykazanie błędów w ustaleniu stanu faktycznego przez kontrolujących, 2) art. 196 § 1 oraz art. 199 O.p., poprzez włączenie do akt postępowania przesłuchań osób przeprowadzonych w innych postępowaniach, które w niniejszym postępowaniu mogłyby odmówić składania zeznań. 3) art. 127 i art. 233 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i brak decyzji rozpoznającej merytorycznie sprawę, a ograniczenie się jedynie do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, 4) przepisów dotyczących właściwości organów kontroli skarbowej, w szczególności art. 13 ust. 3 w związku z art. 9a ust. 8 i art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. nr 8. poz. 65 z późn.zm.), dalej ustawa o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie był właściwym w sprawie, 5) art. 193 O.p., poprzez uznanie, iż księgi podatkowe F.T. R. za 2004 r. w zakresie obrotu dla celów podatku od towarów i usług są nierzetelne, a tym samym nieuznanie za dowód tego, co wynika z zapisów zawartych w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące. 6) art. 108 ust. 1 w związku z. art. 7 ust. 8 oraz art. 86 ust. 1 i u.p.t.u..w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 5 ust. 4 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na uznaniu, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego, jak i przez niego samego, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie nieuznaniu, iż były to transakcje szeregowe, co spowodowało odebranie Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz potraktowanie wystawionych przez Skarżącego faktur jako faktur pustych. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie obu decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadnienie skargi rozpoczęto od przedstawienia w pierwszej kolejności szczegółowego przebiegu niniejszego postępowania. Skarżący zwrócił uwagę na podniesione nieprawidłowości o charakterze procesowym, które w jego ocenie dają podstawę dla uznania, że postępowanie kontrolne było prowadzone w sposób jednostronny, naruszający zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania podatnika do organu kontroli skarbowej. W kolejnym punkcie uzasadnienia skargi Skarżący stwierdził, że zarówno decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., zostały wydane przez organ niewłaściwy w sprawie, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Powyższy zarzut sformułowano w oparciu o tezę, iż w dniu wszczęcia w przedmiotowej sprawie postępowania kontrolnego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie posiadał uprawnienia do wyznaczania organu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, a jedynie do upoważnienia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu (art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej). Zdaniem Skarżącego, postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił określonych inspektorów i pracowników zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Powołany w treści postanowienia art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej dotyczy tymczasem upoważnienia do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu, nie jest to natomiast przepis upoważniający do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Aby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. mógł prowadzić postępowanie kontrolne, a następnie wydać decyzję Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej powinien był upoważnić inspektora lub pracownika tego organu do prowadzenia czynności kontrolnych, co jednak nic nastąpiło. W dalszej kolejności Skarżący podniósł, iż stwierdzenie organów obu instancji w wydanych w przedmiotowej sprawie decyzjach w zakresie nierzetelności prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych służących rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres styczeń wrzesień 2004 r. nie znajduje oparcia w sporządzonym protokole kontroli podatkowej. Skarżący wskazał przy tym na treść protokołu kontroli podatkowej z dnia 19 września 2008 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie treści rejestrów VAT zakupu i sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 w porównaniu z dokumentami źródłowymi. Pomimo tego w sporządzonym w dniu 10 września 2010 r. protokole badania ksiąg prowadzone przez Skarżącego rejestry i ewidencje na potrzeby podatku VAT uznano za nierzetelne. Skarżący stwierdził, iż do tej pory nie otrzymał odpowiedzi na złożone przez niego zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, gdyż pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. nie zostało sporządzone przez inspektorów kontroli skarbowej, którzy prowadzili samą kontrolę, sporządzili protokół badania ksiąg i którzy jako jedyni mogli merytorycznie ustosunkować się do jego zastrzeżeń. Następnie Skarżący odniósł się ponadto do prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.w przedmiotowej sprawie. Jego zdaniem, aby przepis ten mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie powinno być udowodnione ponad wszelką wątpliwość, że nie było sprzedaży pomiędzy "M." T. R. a "A." i "D." oraz że wystawca mógł być potraktowany w analizowanej sytuacji jako podatnik, przy czym obie przesłanki muszą wystąpić łącznie. W ocenie Skarżącego z całokształtu materiału dowodowego wynika niezbicie, ze stanowisko organów o fikcyjności transakcji sprzedaży pomiędzy "M." T. R. a jego odbiorcami nie zostało udowodnione. Zwrócił ponadto uwagę, że organy obu instancji uznały za niewiarygodne zeznania wspólników "A." i "D." (którzy zeznali, iż transakcje były przeprowadzane z T. R. i za jego pośrednictwem), zaufaniem obdarzył natomiast zeznanie E. W. (która nie była świadkiem transakcji zawieranych z T. R.). Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej opiera się zatem na domniemaniu, które nie wystarcza do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podobnie stwierdzenie organów obu instancji, iż w sprawie nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zdaniem Skarżącego stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, tj. zeznaniami kontrahentów, którzy potwierdzają, iż towar zamawiali u Skarżącego i od niego go nabywali, gdyż był on pośrednikiem firmy M. N.. Ponieważ zgodnie z powołanym przepisem pośrednicy, będąc na drodze pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie towaru. Skarżący uważa, iż argumentami wskazanymi przez organ kontroli skarbowej jako przemawiające za fikcyjnością transakcji były te same argumenty, które świadczą o istnieniu transakcji szeregowych. Skarżący poddał ponadto w wątpliwość prawidłowość zastosowania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do okresu maj wrzesień 2004 r. przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia. Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03, zgodnie z którym uprawnienia podatnika nadane ustawą i określające przedmiot opodatkowania (co dotyczy także prawa do odliczenia) mogą być zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - ograniczane tylko ustawą. W związku z powyższym twierdzi, iż przepis na podstawie którego wyłączono prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o naliczony, nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie. Na zakończenie Skarżący zwrócił uwagę, iż środek egzekucyjny zastosowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego obejmował jedynie należności za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. Ani tytuł wykonawczy, ani zawiadomienie nie wspominały o należności za maj 2004 r. Skarżący uważa zatem, ze bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych został przerwany jedynie w odniesieniu do należności za okres czerwiec wrzesień 2004 r. w łącznej wysokości 29 512 zł (i do tej kwoty można było zastosować środek egzekucyjny), zaś należności przewyższające tą kwotę uległy przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał stanowisko zawarte w skardze, a dodatkowo podniósł naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 74a O.p. poprzez zaniechanie przez organ stwierdzenia istnienia nadpłaty w decyzji pokontrolnej. W piśmie z dnia 23 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponowił argumentację o tym, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2004 r. z uwagi na fakt, że w dniu [...] grudnia 2009 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu T. R. zarzutów związanych z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia stosownie do regulacji art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. Jednocześnie organ podniósł, że "w sprawie zaistniały ponadto okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia odnośnie okresów rozliczeniowych od czerwca do września 2004 r. (z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego) oraz okoliczności skutkujące wygaśnięciem zobowiązań podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych od stycznia do maja 2004 r. (z uwagi na dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zaliczenia wpłaconej przez podatnika kwoty 55.573 zł na poczet zalęgłości i odsetek powstałych w związku z decyzją z decyzją organu pierwszej instancji)". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd uwzględnił okoliczności inne, niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Zarzutem najdalej idącym, którego ocena powinna być dokonana w pierwszej kolejności, jest zarzut naruszenia przepisów o właściwości orzekających w sprawie organów. Uwzględnienie tego zarzutu skutkowałoby bowiem stwierdzeniem przez Sąd nieważności wydanych w sprawie rozstrzygnięć. I tak, Sąd nie uznał za uzasadniony zarzut odnoszący się do ww. okoliczności. Otóż, przepis art. 24 a ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania w sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, tj. w dniu 21 lipca 2008 r., określał (bez konieczności dodatkowego wyznaczania) właściwego dyrektora urzędu kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wydania wyniku kontroli, decyzji albo postanowienia w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8 u.k.s., tj. w przypadku upoważnienia przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. W niniejszej sprawie Główny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec Pana T. R. inspektorów zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. W podstawie prawnej upoważnienia wskazano m.in. przepis art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, w którym zawarto dla Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej normę kompetencyjną do działania w ww. zakresie. Działając w granicach uprawnień określonych normą art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej Główny Inspektor Kontroli Skarbowej wykreował sytuację, o której mowa w art. 9a ust. 8 tej ustawy. Słusznie więc zdaniem Sądu powołano się w sprawie na przepis art. 24a ustawy o kontroli skarbowej wskazując, że właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, a w konsekwencji i wydania decyzji w sprawie, jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. O normatywnym powiązaniu przepisu art. 10 ust. 2 pkt 7 oraz art. 24 a ustawy o kontroli skarbowej (pomimo, że w tym ostatnim znajduje się odwołanie do art. 9a ust. 8, nie zaś do art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej) świadczy uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), w którym m.in. uchylono oba ww. przepisy, tj. art. 10 ust. 2 pkt 7 oraz art. 24 a ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu tych zmian wskazuje się, że "uchylenie art. 24a jest konsekwencją rezygnacji z uprawnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do upoważniania inspektorów kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu (uchylenie w art. 10 ust. 1 pkt 7)". Tak więc zarzut przeprowadzenia postępowania kontrolnego i wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., który nie był właściwy w sprawie, nie jest zasadny. Skarga została jednak uwzględniona jako że w aktach podatkowych brak dowodu poinformowania Skarżącego o prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w związku z wszczęciem - postanowieniem z dnia 22 grudnia 2009 r. - postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2011 r. w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2004 r., została doręczona Skarżącemu 2 stycznia 2012 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem stosownie do postanowień przytoczonego przepisu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do września 2004 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2009 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do września 2004 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ w dniu 22 grudnia 2009 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, zatem w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy tej okoliczności w ogóle nie rozważał, czym - zdaniem Sądu - istotnie naruszył przepis o dwuinstancyjności postępowania, tj. art. 127 O.p. Znaczny upływ czasu pomiędzy terminem płatności podatku a chwilą wydania decyzji podatkowej wymaga bowiem zawsze rozważenia przez organ wydający decyzję podatkową, czy zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia. Organ podatkowy powinien wyjaśniać z urzędu tę okoliczność, niezależnie od treści podnoszonych przez stronę zarzutów. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest bowiem okolicznością obiektywną, zachodzącą na skutek upływu czasu, niezależną od woli stron i powodującą bezprzedmiotowość ustalania lub określania przez organ zobowiązania podatkowego. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), w którym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Postępowanie karnoskarbowe może też zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba. Dalej Trybunał Konstytucyjny podniósł, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Trybunał podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. W tym czasie przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jako że w aktach sprawy brak dowodu, że Skarżący został poinformowany o prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Należy zatem w ponownie prowadzonym postępowaniu kwestię tę bezspornie wyjaśnić. Dopiero wówczas możliwe będzie odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów naruszenia prawa zawartych w skardze. Sąd nie mógł także uwzględnić w sprawie dodatkowej argumentacji organu wynikającej z pisma z dnia 23 listopada 2012 r. w zakresie uprawnienia organów podatkowych do orzekania w sprawie. Wywodów tych zabrakło bowiem w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji. Nie jest zaś rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił sam organ. Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Organ ponownie rozpoznający niniejsza sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.