I SA/Lu 726/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia zobowiązanej A. P., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów zobowiązanej w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Według ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wystawił na A. P. tytuł wykonawczy z dnia 15 listopada 2011 r. na kwotę 3.138,30 zł z odsetkami za zwłokę, z tytułu zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2011 r. Zawiadomieniem z dnia 16 listopada 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zajął rachunek bankowy zobowiązanej w Raiffeisen Bank Polska S.A. w Katowicach, doręczając bankowi zawiadomienie o zajęciu w dniu 21 listopada 2011 r. Odpis zawiadomienia o zajęciu rachunku wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone zobowiązanej w dniu 22 listopada 2011 r. Pismem z dnia 24 listopada 2011 r., złożonym bezpośrednio w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w dniu 28 listopada 2011 r., zobowiązana, powołując się na przepis art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - cyt. dalej jako u.p.e.a., wniosła zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku. W uzasadnieniu zobowiązana wskazała ponadto, że zastosowany środek egzekucyjny jest niedopuszczalny, ponieważ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2011 r. określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów za 2004 r., wskazana jako podstawa egzekwowanych należności, została w całości wykonana poprzez wpłatę w dniu 11 października 2011 r. kwoty 190.445 zł oraz w dniu 8 listopada 2011 r. kwoty 517 zł. Zobowiązana podnosiła, że postanowieniem z dnia 19 października 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego błędnie dokonał rozliczenia wpłaty z dnia 11 października 2011 r. w kwocie 190.445 zł na należność główną 185.922 zł oraz odsetki za zwłokę 4.522,90 zł. Zobowiązana wyjaśniła, że decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 czerwca 2010 r. - została uchylona w całości przez organ drugiej instancji, który wydał rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Zdaniem zobowiązanej, oznacza to, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 czerwca 2011 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego, a ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego miało miejsce w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2011 r., doręczonej w dniu 4 października 2011 r. Wobec tego odsetki za zwłokę są należne za okres od 5 października 2011 r., do dnia zapłaty 11 października 2011 r. Wpłatę z dnia 11 października 2011 r. w kwocie 190.445 zł należało, zdaniem zobowiązanej, zaliczyć na należność główną w wysokości 189.934 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 511 zł oraz stwierdzić zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 511 zł. Skoro w dniu 8 listopada 2011 r. zobowiązana dokonała kolejnej wpłaty w kwocie 517 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., to jej zdaniem zobowiązanie wygasło. W tej sytuacji zobowiązana wnosiła o uchylenie zastosowanego środka egzekucyjnego jako niedopuszczalnego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. W zażaleniu na to postanowienie zobowiązana podniosła, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznając jej zarzuty za nieuzasadnione sankcjonuje swoje postanowienie z dnia 19 października 2011 r., w którym błędnie rozliczył wpłatę z dnia 11 października 2011 r. w kwocie 190.445 zł na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów za 2004 r. ustalonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2011 r. Zobowiązana wskazała, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego rozpatrując zarzut nieistnienia obowiązku, powołał się na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2012 r. (utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 19 października 2011 r. w sprawie zaliczenia wpłaty), które jest ostateczne w administracyjnym toku instancji, ale nie jest prawomocne, ponieważ została złożona na nie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie wyjaśnił, że według art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej obowiązku o charakterze pieniężnym może być między innymi: - wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; Według organu odwoławczego zobowiązana składając pismem z dnia 24 listopada 2011 r. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej sformułowała je jako zarzut nieistnienia obowiązku, zarzut wykonania obowiązku oraz zarzut niedopuszczalności środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej uznając zarzuty zobowiązanej za nieuzasadnione wskazał, że zgłoszony zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku był już przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. W efekcie tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, którą ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 320.231 zł. Decyzja ta została zobowiązanej doręczona w dniu 22 czerwca 2010 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania zobowiązanej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2011 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 czerwca 2010 r. i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. w wysokości 190.445 zł. Zdaniem organu odwoławczego, skoro egzekwowany obowiązek wynika z ostatecznej decyzji podatkowej, zgłoszenie w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym zarzutu nieistnienia obowiązku jest niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepis art. 34 § 1a u.p.e.a., według którego, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie sygn. akt I FPS 4/06 organ drugiej instancji wskazał, że postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu nie wydaje się w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot. Wówczas zgłoszone zarzuty muszą zostać rozpatrzone bezpośrednio przez organ egzekucyjny, w oparciu o okoliczności, które organ ten bierze pod uwagę, będąc jednocześnie wierzycielem. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uznania zarzutu nieistnienia obowiązku za zasadny. Uznając, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia 19 października 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłatę zobowiązanej z dnia 11 października 2011 r. zaliczył na poczet zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. odpowiednio: 185.922,30 zł na należność główną oraz 4.522,90 zł na odsetki za zwłokę. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2012 r. Wprawdzie na postanowienie dotyczące zaliczenia wpłaty zobowiązana wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, jednak zdaniem organu drugiej instancji wniesienie skargi nie ma wpływu na rozstrzygnięcie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, ponieważ postanowienie jest ostateczne. Organ odwoławczy ustalił, że wysłane zostało zobowiązanej upomnienie z dnia 20 października 2011 r. wzywające do uregulowania należności w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości 4.522,90 zł oraz odsetki za zwłokę i koszty upomnienia. W dniu 31 października 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zaliczył zwrot podatku VAT za marzec 2011 r. w wysokości 904 zł na poczet wymienionego zobowiązania, w tym na należność główną 884,90 zł i na odsetki 19,10 zł. Następnie w dniu 8 listopada 2011 r. zobowiązana dokonała wpłaty w wysokości 517 zł. Wpłatę w wysokości 511 zł Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 9 listopada 2011 r. zaliczył na poczet zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. na należność główną 493,70 zł oraz na odsetki 17,30 zł. Pozostała kwota 6 zł została zaliczona na należność główną. Wobec powyższego do uregulowania pozostało zobowiązanie w wysokości 3.138,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. Zaległość ta istniała w dniu wszczęcia egzekucji administracyjnej. Dopiero zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w Raiffeisen Bank Polska S.A. w Katowicach pozwolił na całkowite uregulowanie dochodzonej w sprawie należności. Tak więc zgłoszony zarzut wykonania obowiązku jest zdaniem organu drugiej instancji chybiony. Rozstrzygając o zarzucie niedopuszczalności środka egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zarzut taki dotyczy sytuacji stosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych nie przewidzianych przez ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny zastosował zajęcie rachunku bankowego, to jest środek egzekucyjny przewidziany w art. 1a pkt 12 lit.a u.p.e.a. W związku z tym zgłoszony zarzut niedopuszczalności środka egzekucyjnego jest nieuzasadniony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zobowiązana wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. i poprzedzającego je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2012 r. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 5, art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749,) - cyt. dalej jako "Ordynacja podatkowa", a także art. 29 § 1 u.p.e.a poprzez uznanie, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, w całości uchylonej decyzją organu odwoławczego, może stanowić podstawę wszczęcia i skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji mającego na celu wyegzekwowanie błędnie obliczonej wartości odsetek od zobowiązania głównego. Zdaniem skarżącej organ oparł się na błędnie dokonanym rozliczeniu wpłaconej przez skarżącą kwoty 190.445 zł na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego ustalonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2011 r. Uchylenie w całości decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 czerwca 2011 r. przez działającego jako organ drugiej instancji Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2011 r. i ustalenie przez ten organ zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oznacza, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 czerwca 2011 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego, a ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2011 r., doręczonej skarżącej w dniu 4 października 2011 r. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że odsetki za zwłokę były należne za okres od 5 do 11 października 2011 r. W związku z tym wpłatę z dnia 11 października 2011 r. w kwocie 190.445 zł należało rozliczyć w taki sposób, że kwotę 189.934 zł zaliczyć na poczet należności głównej, kwotę 511 zł na poczet odsetek za zwłokę oraz stwierdzić zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 511 zł. Zdaniem skarżącej nie można wywodzić, że w świetle art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe zostaje ustalone już z chwilą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z tą chwilą zgodnie z art. 220 § 1 i 2 oraz art. 223 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania. Ponadto, zgodnie ze szczególnym przepisem art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wniesienie odwołania od takiej decyzji powoduje, że decyzja nie podlega wykonaniu, gdyż ustalenie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego nastąpi dopiero z momentem zakończenia postępowania podatkowego, to znaczy wyczerpaniu toku instancji w danej sprawie przez wydanie ostatecznej decyzji. Decyzja ustalająca (wymiarowa) ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego Może być to decyzja organu pierwszej instancji. Jeżeli jednak od decyzji takiej zostało złożone w sposób prawidłowy odwołanie, decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest zawsze decyzja organu drugiej instancji. Nie występuje rozróżnienie pomiędzy decyzją organu pierwszej instancji i organu drugiej instancji, a w związku z tym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów za 2004 rok w wysokości 190.445 zł jest decyzją ustalającą, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego nastąpi dopiero z momentem zakończenia postępowania, to znaczy wyczerpania toku instancji w danej sprawie przez wydanie ostatecznej decyzji. Oznacza to, że konstytutywna decyzja organu podatkowego wydana przez organ drugiej instancji uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji eliminuje tę poprzednią decyzję z obrotu prawnego. W rezultacie, zdaniem skarżącej, decyzja wydana przez organ pierwszej instancji nie może rodzić żadnych skutków prawnych, w tym także w zakresie obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę. Ponadto według skarżącej porównanie zakresu § 1 i § 2 art. 29 u.p.e.a. uprawnia do wniosku, że zawarte w § 2 sformułowanie: "obowiązek, którego dotyczy tytuł nie podlega egzekucji administracyjnej" należy rozumieć szeroko, nie ograniczając się do znaczenia, jakie wynika z art. 2 tej ustawy. Oznacza to, że w rozumieniu art. 29 § 2 u.p.e.a. obowiązek niepodlegający egzekucji administracyjnej to taki, który nie może być realizowany poprzez egzekucję administracyjną z uwagi na jakikolwiek powód, dla którego jest ona niedopuszczalna. Istotne jest przy tym i to, że organ egzekucyjny na podstawie art. 29 § 1 u.p.e.a. bada dopuszczalność egzekucji konkretnego, wskazanego w tytule wykonawczym obowiązku. Skarżąca wyjaśniła, że wnosząc zarzuty starała się wskazać, że postępowanie prowadzone przez organ egzekucyjny jest pozbawione podstaw (nieistnienie egzekwowanego obowiązku), gdyż postanowienie z dnia 19 października 2012 r. zostało wydane niezgodnie z powołanymi powyżej przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i jego uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, chociaż z innych przyczyn niż przedstawione w skardze. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. DZ.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) – dalej cyt. jako p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie skarżąca, będąc zobowiązaną w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wniosła do organu egzekucyjnego środek zaskarżenia przewidziany w art. 33 u.p.e.a., to jest zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zaznaczyć należy, że analiza przepisów art. art. 33 – 35 u.p.e.a. wskazuje, że pojęcie zarzutu ma w wymienionych przepisach podwójne znaczenie. Po pierwsze, jest to określenie środka zaskarżenia przysługującego zobowiązanemu, na co wskazuje treść art. 33 in principio oraz art. 35 u.p.e.a. Po drugie, jest to określenie każdej z podstaw tego środka zaskarżenia przewidzianych w art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a., na co wskazuje treść art. 33 i art. 34 § 1 u.p.e.a. Organ drugiej instancji przyjął, że skarżąca oparła swój zarzut na trzech podstawach (trzech zarzutach) wymienionych w art. 33 pkt 1 i 6 u.p.e.a.. Twierdziła mianowicie, że egzekwowany obowiązek został wykonany przez zapłatę (art. 33 pkt 1 ustawy). Równocześnie zarzucała nieistnienie egzekwowanego obowiązku (art. 33 pkt 1 ustawy) oraz niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6 ustawy). Analizując treść pisma złożonego przez zobowiązaną można stwierdzić, że wszystkie trzy zarzuty oparte są na jednej podstawie faktycznej. Skarżąca twierdzi bowiem, że wpłacając 11 października 2011 r. kwotę 190.445 zł oraz 8 listopada 2011 r. kwotę 517 zł, a więc jeszcze przed wszczęciem egzekucji, zapłaciła całą należność z tytułu zobowiązania podatkowego ustalonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2011 r. Egzekucja została natomiast wszczęta, ponieważ wierzyciel, wydając postanowienie z dnia 19 października 2011 r. błędnie zaliczył na odsetki zbyt dużą kwotę z wpłaty z dnia 11 października 2011 r., przyjmując, że zobowiązanie było wymagalne po doręczeniu decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej zobowiązanie stało się wymagalne dopiero po doręczeniu decyzji organu drugiej instancji. Tak sformułowane zarzuty i ich uzasadnienie mogłyby pozwolić na stwierdzenie, że zobowiązana zarzucała prowadzenie egzekucji w sytuacji kiedy zobowiązanie nie istniało, ponieważ wygasło na skutek wykonania (zapłaty) przed wszczęciem egzekucji. W gruncie rzeczy chodzi zatem skarżącej o zarzut wygaśnięcia zobowiązania, bowiem zapłata jest przewidzianym w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej sposobem wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Uwzględnienie takiego zarzutu prowadziłoby do umorzenia postępowania egzekucyjnego – zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a.. Jednak ani w taki, ani w inny sposób treść zarzutów nie była sprecyzowana w toku postępowania egzekucyjnego, ani z własnej inicjatywy skarżącej, ani na wezwanie organów egzekucyjnych. W związku z tym zaskarżone postanowienie odnosi się do zarzutów w takiej postaci jak sformułowała je expressis verbis zobowiązana i w takiej postaci podlega kontroli sądowo-administracyjnej. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że z jednej strony organ drugiej instancji uznał zarzut nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny ze względu na treść art. 34 § 1a u.p.e.a. Według tego przepisu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W tym kontekście znaczenie miało, zdaniem organu odwoławczego, że zgłoszony zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku był już przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. Postępowanie to zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2011 r. uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym. Jednak mimo stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu organ drugiej instancji z drugiej strony stwierdził także jego niezasadność, co wskazuje na merytoryczne rozpoznanie zarzutu. Takie rozstrzygnięcie jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nieprawidłowe, bowiem w ustalonym przez organ odwoławczy stanie faktycznym narusza przepisy art. 34 § 1a w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. Organ egzekucyjny pierwszej instancji, będący jednocześnie wierzycielem, prawidłowo nie wydawał odrębnego postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a., bowiem w takim przypadku wydanie takiego postanowienia jest bezprzedmiotowe (uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie I FPS 4/06 – publ. SIP Lex nr 266785). Jednak nie oznacza to, że bezpośrednie rozpatrzenie zarzutów przez organ egzekucyjny ma zawsze prowadzić - jak przyjął organ drugiej instancji – do postanowienia będącego konsekwencją zasadności zarzutów albo postanowienia o niezasadności zarzutów. W szczególności takie wnioski nie zostały sformułowane w powołanej przez organ odwoławczy wymienionej wyżej uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. Wierzyciel przedstawiając swoje stanowisko może odnieść się do zasadności zarzutów, bądź stwierdzić, że zarzuty są niedopuszczalne na podstawie art. 34 § 1a ustawy. Organ egzekucyjny wydając niekorzystne dla zobowiązanego postanowienie na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. po uzyskaniu stanowiska wierzyciela nie może nie odnieść się do zarzutów, które zostały uznane przez wierzyciela za niedopuszczalne. Nie może wydać jednak postanowienia o uznaniu zarzutów za nieuzasadnione, bądź postanowienia o nieuwzględnieniu zarzutów. Oznaczałoby to bowiem merytoryczne odniesienie się do zarzutów, w sytuacji kiedy zarzuty te są niedopuszczalne. W takiej sytuacji organ egzekucyjny powinien wydać postanowienie o niedopuszczalności zarzutów rozumianych - zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. - jako podstawy środka zaskarżenia. Wówczas może dojść do sytuacji, że niektóre zarzuty w sentencji postanowienia organu egzekucyjnego zostaną uznane za nieuzasadnione, a niektóre za niedopuszczalne. Dotyczy to również takiego przypadku kiedy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem. Na takie rozstrzygnięcie o zgłoszonych zarzutach pozwala przepis art. 34 § 4 u.p.e.a., według którego organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Może być to zatem również postanowienie o niedopuszczalności zarzutów. Z przedstawionych wyżej przyczyn Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie II FSK 2007/09 – opubl. SIP Lex nr 596157, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ egzekucyjny do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. Podobny pogląd wyrażony został także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2010 r. w sprawie I SA/Kr 1593/10, publ. SIP Lex nr 749211. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że organ odwoławczy stwierdzając, że zarzut nieistnienia obowiązku jest niedopuszczalny powinien konsekwentnie orzec o niedopuszczalności tego zarzutu, a nie o uznaniu go za niezasadny. Inną rzeczą jest, czy rzeczywiście uzasadnione jest rozpoznawanie zarzutu nieistnienia obowiązku w związku z decyzją wymiarową wydaną przez organ podatkowy. Sformułowanie zarzutu należy odczytywać w relacji do jego uzasadnienia. Skarżąca opiera ten zarzut na takich samych okolicznościach jak zarzut wykonania, czy też wygaśnięcia obowiązku, to jest na zapłacie przed wszczęciem egzekucji całego zobowiązania. W związku z tym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tych zarzutów mają postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 19 października 2011 r. oraz z dnia 9 listopada 2011 r. wydawane na podstawie art.62 § 4 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczące zaliczenia wpłat dokonywanych przez zobowiązaną na zaległości podatkowe. W sytuacji kiedy zobowiązana twierdzi, że dokonując tych wpłat wykonała obowiązek i doprowadziła do jego wygaśnięcia organ drugiej instancji powinien ocenić znaczenie wymienionych wyżej postanowień dla rozstrzygnięcia o zarzutach, biorąc pod uwagę także treść przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że wymienione wyżej postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego były rozważane jedynie jako podstawa uznania zarzutu wykonania obowiązku za nieuzasadniony, a nie za niedopuszczalny. Wskazać należy, że pierwsze z wymienionych postanowień utrzymane zostało w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2012 r., a skarga została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu w Lublinie z dnia 27 czerwca 2012 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Lu 302/12. Zasadnie natomiast organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut niedopuszczalności środka egzekucyjnego, bowiem zarzut taki oparty może być na twierdzeniu o zastosowaniu środka nie przewidzianego w ustawie, ewentualnie przewidzianego w ustawie ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju, albo na twierdzeniu o niedopuszczalności zastosowania określonego środka egzekucyjnego wobec niektórych podmiotów. Nie może być podstawą takiego zarzutu twierdzenie, że egzekucja jest niedopuszczalna – jak formułuje to skarżąca - w szerokim znaczeniu, to jest na przykład na skutek wykonania obowiązku. Niezasadny jest także sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 29 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Zobowiązana składając zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie zarzucała niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, a jedynie wymienioną w tym samym art. 33 pkt 6 ustawy niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego. Niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych nie jest tożsama z niedopuszczalnością egzekucji. Rozszerzanie zarzutów w skardze do sądu administracyjnego jest niedopuszczalne. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w granicach ustalonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie, to jest w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Niezasadne są także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze, to jest naruszenia przepisów art. art. 5, 21 § 1 pkt 2, 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Wszystkie te zarzuty związane są z prezentowanym przez skarżącą poglądem, że w razie uchylenia decyzji wymiarowej przez organ drugiej instancji i ustalenia wysokości podatku w mniejszej wysokości przez ten organ, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu odwoławczego. Takiego stanowiska skarżącej Sąd nie podziela. Ustalając chwilę powstania zobowiązania podatkowego w omawianej sytuacji nie można bowiem pominąć charakteru podatkowego postępowania odwoławczego oraz charakteru decyzji wydawanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej. Według art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Nie oznacza to jednak, że w razie wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i równocześnie w odpowiednim zakresie orzekającej co do istoty sprawy, zniweczone zostają wszelkie skutki prawne decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Złożenie odwołania od takiej decyzji zgodnie z zasadą dwuinstancyjności sformułowaną w art. 127 Ordynacji podatkowej sprawia, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Jeżeli podatkowy organ odwoławczy wydaje decyzję uchylając decyzję organu pierwszej instancji i równocześnie w odpowiednim zakresie orzekając co do istoty sprawy, to oznacza, że jedynie modyfikuje treść zobowiązania ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja ustalająca kwotę zobowiązania podatkowego stanowi całość i ustalenie wysokości zobowiązania w nowej wysokości wymaga uchylenia decyzji w całości i ustalenia zobowiązania w nowej wysokości. Jest to jednak zabieg w pewien sposób techniczny, bowiem w tej części, w której organ drugiej instancji ustala zobowiązanie, w rzeczywistości podtrzymuje ustalenie z wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji. W związku z tym zachowany zostaje skutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w postaci powstania zobowiązania podatkowego, a także dalszy skutek w postaci terminu płatności zobowiązania po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ drugiej instancji powinien ocenić, czy i jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia o zarzutach zobowiązanej w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mają w związku z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a. postępowanie, w którym wydane zostały decyzje organów podatkowych o ustaleniu zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, a także postępowanie, w którym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał postanowienia o zaliczeniu wpłat pozwanej na zaległości podatkowe. W razie ponownego ustalenia, że zarzut lub zarzuty zobowiązanej były lub są przedmiotem rozpatrzenia we wskazanych postępowaniach, organ podatkowy powinien orzec o niedopuszczalności zarzutów, biorąc pod uwagę, że w razie potrzeby jest dopuszczalne równolegle orzekanie przez organ egzekucyjny o niezasadności części zarzutów oraz niedopuszczalności pozostałych zarzutów. Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. Orzeczenie, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości ma uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy. O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1-3 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)