I SA/Wr 1147/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 15 listopada 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. – działającego imieniu Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że uchylona w pkt I interpretacja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej – działającego w imieniu Ministra Finansów, na rzecz strony skarżącej, kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi spółki akcyjnej A. we W. (dalej: Spółka) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 28 maja 2012 r. nr [...], wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia momentu powstania przychodu. Spółka wniosła w dniu 28 lutego 2012 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając w 2011 r. świadczyła usługi pośrednictwa finansowego oraz ubezpieczeniowego (między klientem a Bankiem, bądź Towarzystwem Ubezpieczeniowym). Zgodnie z zawartymi Bankami lub Towarzystwami Ubezpieczeniowymi (TU) umowami o współpracy, do obowiązków Spółki należała pomoc przy wypełnianiu wniosków kredytowych i ich weryfikacja, sprawdzanie zdolności kredytowej potencjalnego kredytobiorcy, a następnie przekazywanie Bankom lub TU wniosku kredytowego z kompletem zebranych dokumentów. Bank lub TU jednorazowo przekazywały Spółce informacje o zawartych umowach, bądź uruchomionych kredytach za pośrednictwem Spółki oraz o wysokości przysługującej jej z tego tytułu prowizji. W świetle postanowień umów o współpracy z Bankami samo wykonanie przez Spółkę szeregu czynności celem przekazania Bankowi kompletnego wniosku kredytowego, nie powodowało jeszcze powstania zobowiązania Banku wobec Spółki, a prawo do prowizji Spółka nabywała w momencie uruchomienia przez Bank kredytu klientowi skierowanemu do Banku przez Spółkę (lub odpowiednio w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej i zaksięgowaniu na koncie Ubezpieczyciela pierwszej składki wpłaconej przez Klienta skierowanego do TU). Co do zasady, prowizja naliczana była przez Banki, bądź TU za podpisane umowy, uruchomione kredyty, bądź wpłacone składki w poprzednim miesiącu kalendarzowym. Rozliczenie następowało w dniu, w którym Bank lub Towarzystwo Ubezpieczeniowe zgodnie z zawartą umową były zobowiązane do przedstawienia Spółce pisemnej informacji (raportu) o wysokości prowizji należnej Spółce z tytułu zawartych umów, udzielonych w poprzednim miesiącu kredytów i pożyczek Klientom, którzy trafili do Banku za pośrednictwem Spółki. Data, w której Bank lub Towarzystwo Ubezpieczeniowe zobowiązane były do przekazania pisemnej informacji Spółce, a tym samym koniec okresu rozliczeniowego dotyczącego minionego miesiąca, wahał się w zależności od indywidualnych postanowień zawartych w umowach, między 5 a 20 dniem każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym uruchomiono kredyt lub zawarto umowę ubezpieczeniową, lub kredytową. Dla zilustrowania modelu współpracy Spółka przytoczyła we wniosku przykładowe zapisy umowy o współpracy z B. SA. Zgodnie z zapisami przykładowej umowy, Spółka wystawiała fakturę na podstawie przesłanego przez Bank, bądź Towarzystwo Ubezpieczeniowe raportu dotyczącego zawartych umów i uruchomionych kredytów w miesiącu poprzednim. W dniu, w którym Bank lub TU zobowiązane były do przekazania Spółce raportu zawierającego zestawienie zawartych umów lub udzielonych kredytów w poprzednim miesiącu, Spółka rozpoznawała u siebie przychód podatkowy, ponieważ dopiero w tym momencie dysponowała wiedzą o faktycznej wysokości należnego jej przychodu z tytułu wykonanych usług. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała następujące pytanie: kiedy powstawał przychód podatkowy z tytułu uzyskanej prowizji za usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Spółki przychód z tytułu wykonywanych usług pośrednictwa finansowego powstał w dniu, w którym Bank, bądź TU ma obowiązek zgodnie z umową przedstawić Spółce raport dotyczący zawartych za jej pośrednictwem umów i uruchomionych kredytów w miesiącu poprzednim. Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka wskazała, że kwota należnej prowizji jest jej znana dopiero po otrzymaniu z Banku lub TU raportu zawierającego informacje o zwartych umowach i uruchomionych kredytach. Na podstawie posiadanej wcześniej jedynie ogólnej wiedzy o terminach udzielonych kredytów, Spółka nie mogła ustalić należnego przychodu i wystawić faktury. W dalszej kolejności Spółka odwołała się do przepisów art. 12 ust. 1, ust. 3, ust 3a i 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p., podnosząc, że zgodnie z tym ostatnim przepisem, jeżeli należności wynikające z umów między stronami są rozliczane w stałych terminach ( a tak, jak stwierdziła Spółka , jest w jej przypadku), momentem powstania przychodu będzie wynikający z umowy zawartej z bankiem lub TU dzień przedstawienia jej raportu dotyczącego zawartych umów czy uruchomionych kredytów w poprzednim miesiącu. Dopiero w miesiącu następującym po miesiącu uruchomienia kredytów/zawarcia umów ubezpieczeniowych Spółce jest bowiem należne wynagrodzenie i może ona wystawić fakturę. W wydanej w dniu 28 maja 2012 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że skoro w zawartych umowach strony przyjęły miesięczny sposób rozliczania usług pośrednictwa finansowego oraz ubezpieczeniowego, to zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.p., za datę powstania przychodu w przypadku opisanych przez Spółkę umów, należy uznać ostatni dzień miesięcznego okresu rozliczeniowego określonego w umowie (którym jest, według organu, miesiąc kalendarzowy), bez względu na dzień uzyskania raportu o kwocie należnej prowizji, wystawienia faktury, czy moment dokonania płatności za wykonane usługi. Zdaniem Organu, przytoczone przez Skarżącą fragmenty zawieranych umów z Bankami i TU wyraźnie wskazują, iż okresem rozliczeniowym jest miesiąc. W ocenie Organu, raport jest pisemną informacją dotyczącą zawartych umów i uruchomionych kredytów i odnoszącą się do określonego okresu rozliczeniowego. Data jego uzyskania przez Spółkę nie może więc stanowić o dacie powstania przychodu na gruncie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Za ostatni dzień tego okresu, który jednocześnie stanowi datę powstania przychodu, uznać należy więc ostatni dzień miesiąca, bez względu na termin rozliczeń czy płatności. Według organu fakt, że w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (miesiąc kalendarzowy) Spółka nie będzie posiadać informacji o wysokości osiągniętego przychodu, które to informacje pozyska w następnym miesiącu kalendarzowym (w zależności od indywidualnych postanowień zawartych w umowach, między 5 a 20 dniem każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym uruchomiono kredyt, zawarto umowę ubezpieczeniową (lub kredytową), nie powoduje zmiany daty powstania tegoż przychodu. Spółka w dacie wystawienia faktury winna ją ująć (zaksięgować) w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., pod datą ostatniego dnia okresu rozliczeniowego. Interpretację doręczono skutecznie w dniu 31 maja 2012 r. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że dla ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych usług pośrednictwa nie będą miały zastosowania przepisy ogólne zawarte w art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., ale że zastosować należy przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., ze względu na to, że należności wynikające z umów między stronami są rozliczane w stałych terminach. W opinii Strony, za koniec okresu rozliczeniowego należy przyjąć, zgodnie z zapisami poszczególnych umów, dzień, w którym Bank lub TU zobowiązany jest do przedstawienia Spółce raportu dotyczącego zawartych umów i uruchomionych kredytów w miesiącu poprzednim, a w konsekwencji dzień ten będzie dla Spółki właściwy dla rozpoznania przychodu z tytułu usług pośrednictwa świadczonych w poprzednim miesiącu – nie zaś, jak przyjął organ, ostatni dzień miesiąca, którego dotyczy rozliczenie. Ponadto, w ocenie Spółki, ze stosunku cywilnoprawnego łączącego ją z Bankami i TU nie wynika jednoznacznie, iż okres rozliczeniowy stanowi miesiąc. Według Skarżącej, nie można na podstawie wystawianych faktur dotyczących poprzedniego miesiąca dojść do takich wniosków. Tym samym, wobec stwierdzenia wynikającego z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. oraz możliwości ustalania przez strony stosunku prawnego długości okresu rozliczeniowego (data powstania przychodu zależy od umowy co do terminu dokonywania rozliczeń) należy przyjąć, iż w niniejszej sytuacji przychód zostanie uzyskany wraz z otrzymaniem raportu. Okres rozliczeniowy zakończy się wraz z jego otrzymaniem, a jedynie odnosić się będzie do usług wykonanych w miesiącu poprzednim, termin wykonania świadczenia lub wystawienia faktury jest w tym przypadku nieistotny w stosunku do powstania przychodu. Spółka podkreśliła, że również jej partnerzy nie uznają miesiąca za okres rozliczeniowy, ale uznają wystawienie raportu za jego koniec, co jednoznacznie wskazuje, że ustaliły one w sposób dorozumiany, że okres rozliczeniowy będzie kończył się wraz z wystawieniem raportu. Końcowo, Spółka podkreśliła, iż organ pomijał treść interpretacji wskazanej przez nią w pismach (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S.), co uznać należy - w ocenie Skarżącej - za niedopuszczalne, skutkujące podważeniem zaufania podatnika do działań organów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Spór między organem a skarżącą Spółką dotyczył ustalenia momentu w jakim Spółka winna rozpoznać przychód z tytułu świadczonych usług pośrednictwa finansowego. Strony zgadzały się co do tego, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., dotyczący momentu powstania przychodu w przypadku rozliczania przez podatnika usług w okresach rozliczeniowych wynikających z umowy. Stanowiska Spółki i organu różniły się natomiast w kwestii tego, co jest w opisanej sytuacji okresem rozliczeniowym oraz jaką datę przyjąć za ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w którym – zgodnie z powołanym przepisem – podatnik miał obowiązek wykazać przychód z tytułu wykonywanych usług. Zdaniem Spółki powinna ona rozpoznać przychód w dniu, w którym zgodnie z poszczególnymi umowami z bankami lub towarzystwami ubezpieczeniowymi, otrzymuje od tych podmiotów ostateczne rozliczenie (raport) z tytułu usług, od których naliczono prowizję. Organ uznał natomiast, że okresem rozliczeniowym jest dla Spółki miesiąc kalendarzowy i że powinna wobec tego wykazywać przychód z ostatnim dniem tego miesiąca (określonego w umowie), niezależnie od daty otrzymania raportu i rozliczenia prowizji czy daty wystawienia faktury. Tutejszy Sąd uznał, że stanowisko organu nie zasługuje na akceptację , jako że narusza przepis art. 12 ust. 3c w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u,.p.d.o.p. , przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei stosowanie do treści art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęty przez organ i stronę, jako podstawa określenia w niniejszej sprawie momentu powstania przychodu, art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten, jak słusznie wskazuje organ, dotyczy usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił możliwe daty powstania przychodu, przyjmując, że może to być ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze. Sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Słusznie też zwrócono uwagę w interpretacji, że istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powstaje w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Organ uznał, że właściwe jest w tej sytuacji odwołanie się do znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, konkludując – na podstawie definicji słownikowych pojęć "okres" i "rozliczać", że chodzi o przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Z taką koncepcją okresu rozliczeniowego, kładącą nacisk na powiązanie wyodrębnionego przez strony umowy przedziału czasowego z obowiązkiem dokonania rozliczeń za świadczone usługi, można się zgodzić, tym bardziej że ten właśnie aspekt został wskazany w treści przepisu art. 12 ust. 3c jako istotny ( usługa ma być "rozliczana" w okresach rozliczeniowych). Jak przy tym słusznie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę, określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Brak natomiast, zdaniem Sądu, podstaw do utożsamienia "okresu rozliczeniowego określonego w umowie" z okresem, którego dotyczy czynność będąca jej przedmiotem – jak przyjął w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, i co akcentował jednocześnie organ odwołując się do wspomnianych definicji słownikowych, z przepisu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. wynika, że chodzi raczej o okres wyodrębniony przez strony umowy z uwagi na obowiązek dokonania rozliczeń za świadczone ( cyklicznie, w sposób ciągły czy w pewnym przedziale czasowym) usługi. Powyższe rozróżnienie – pomiędzy okresem rozliczenia a okresem, w którym świadczone były rozliczane usługi - nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji takiej, jak opisana przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Strona skarżąca we wniosku, wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a wreszcie w skardze słusznie wskazuje bowiem na fakt, że skoro należna jej z tytułu świadczonych usług prowizja jest naliczana tylko od faktycznie zawartych z towarzystwem ubezpieczeniowym umów lub uruchomionych przez bank kredytów, niezależnie od ilości przygotowanych i przekazanych przez Spółkę w danym miesiącu kalendarzowym wniosków, to w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego, w którym Spółka świadczyła takie usługi, nie dysponuje ona informacją, w jakiej wysokości osiągnęła przychód, Co więcej, przyjęta przez strony konstrukcja rozliczania należności powoduje, że przychód z tytułu prowizji jest w rzeczywistości oderwany od faktycznie świadczonych w poprzednim miesiącu przez Spółkę usług, ale powstaje z tytułu umów podpisanych z towarzystwami ubezpieczeniowymi i kredytów uruchomionych w tym okresie przez bank, niezależnie od momentu sporządzenia i przekazania wniosku przez Spółkę , a więc momentu wykonania usługi. Zdarzenia decydujące o powstaniu przychodu Spółki zachodzą wiec "po stronie" banków i towarzystw ubezpieczeniowych, które też w swoich raportach informują dopiero Spółkę o podstawie ustalenia przychodu. W tym miejscu wymaga więc podkreślenia, że art. 12 ust. 3 c u.p.d.o.p odnosi się do momentu powstania przychodu, natomiast nie wyłącza zastosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., wprowadzającego ogólna zasadę, zgodnie z którą za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Do momentu przedstawienia Spółce podstawy naliczenia prowizji, stanowiącej w tym przypadku jej przychód ( a w konsekwencji umożliwienia jej wystawienia faktury z tytułu świadczonych usług) nie można więc, zdaniem Sądu, mówić że po stronie Spółki powstał przychód należny. W konsekwencji nie można również przyjąć, ze Spółka miała obowiązek zaewidencjonować taki przychód w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego – skoro na ten dzień nie posiadała jeszcze wiedzy o tym, w jakiej wysokości ten przychód powstanie. Trudno też zgodzić się z zaprezentowaną w interpretacji przez organ koncepcją, zgodnie z którą Spółka miałaby w opisanej sytuacji każdorazowo ewidencjonować przychód "wstecz" po otrzymaniu rozliczenia. Dodatkowo warto również zauważyć, że odrzucenie okresu przyjętego przez strony umowy dla dokonania rozliczeń jako "okresu rozliczeniowego", o którym mowa w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. powoduje, że przychodu odnotowanego w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego nie można powiązać ani z przedziałem czasowym, w którym strona dokonuje rozliczenia z kontrahentem pewnej puli usług, ani z przedziałem czasowym, w którym strona te usługi faktycznie świadczyła (przychód powstaje bowiem tylko w odniesieniu do usług które przyniosły kontrahentowi "efekt" w poprzednim miesiącu kalendarzowym). Zdaniem Sądu tymczasem, prezentowany we wniosku model współpracy Spółki z kontrahentami, w którym określa ona w indywidualnych umowach daty przedstawienia jej przez bank czy towarzystwo ubezpieczeniowe informacji o usługach, od których będzie naliczana prowizja (pomiędzy 5 a 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu w którym banki uruchomiły kredyty czy TU zawarły umowy i doszło do wpłacenia składki) powoduje, że świadczone przez nią usługi są rozliczane w określonych w indywidualnych umowach okresach rozliczeniowych, tym niemniej , nawet jeśli są to okresy długości jednego miesiąca, nie muszą one się pokrywać z miesiącem kalendarzowym, bowiem ich koniec przypada na dzień wskazany w umowie jako dzień otrzymania przez Spółkę wspomnianego raportu, stanowiącego dla niej podstawę określenia przychodu należnego z tytułu usług objętych raportem, których dotyczy rozliczenie. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji było nieprawidłowe. Wydając ponownie interpretacje organ jest obowiązany uwzględnić dokonaną w niniejszym wyroku wykładnię przepisu art. 12 ust. 3c i stanowisko Sądu co do zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym objętym wnioskiem Spółki o wydanie interpretacji. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretacje na podstawie art. 146 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. Z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a., uwzględniając w zasądzonych kosztach kwotę uiszczonego wpisu od skargi (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego (240 zł).