I SA/Po 723/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 243 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") odmówił [...] uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] maja 2011 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że [...] jest podatnikiem podatku od towarów i usług od [...] listopada 1998 r. W 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] "[...]" [...]. W dniu [...] lipca 2005 r. podatnik nabył nieruchomość położoną w [...] stanowiącą niezabudowane działki o łącznym obszarze [...] m2. W dniu [...] września 2005 r. podatnik złożył do [...] wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla przedmiotowych działek wskazując, że zamierza podjąć budowę hali sprzedażowej materiałów budowlanych oraz magazynu materiałów budowlanych. [...] w dniu [...] czerwca 2006 r. wydał decyzję, w której ustalił warunki zabudowy przedmiotowych działek dla wskazanej we wniosku inwestycji. W dniu [...] października 2008 r. podatnik sprzedał przedmiotowe nieruchomości firmie [...] Spółka z o.o. Sprzedający oświadczył, że z tytułu dokonania tej czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uznał, że podatnik nie dokonywał sprzedaży nieruchomości służącej prywatnym (osobistym) potrzebom, lecz nieruchomości nabytej w celu wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej i decyzją z dnia [...] maja 2011 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w wysokości [...] zł. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zakwestionowała ustalenia organu I instancji. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Pismem z dnia [...] listopada 2011 r. podatnik, powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 O.p., złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2011 r. w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. Zdaniem podatnika w przedmiotowym orzeczeniu TSUE wyjaśnił, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, w tym prawa własności nieruchomości, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2011 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. Po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z art. 243 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że orzeczenie z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 nie stanowi przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż nie dotyczy sytuacji mającej miejsce w niniejszej sprawie. W odwołaniu z dnia [...] marca 2012 r. strona zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 193 § 4 i § 6 O.p. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że to podatnik wystąpił z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla przedmiotowych nieruchomości i je uzyskał. Oznacza to, że zmiana przeznaczenia nieruchomości nastąpiła z inicjatywy podatnika zgodnie z jego wolą wyrażoną w ww. wniosku, a nie - jak to miało miejsce w przypadku przytoczonych wyroków Trybunału - bez wiedzy właścicieli działek. Jednocześnie organ zauważył, że "zamiar" należy pojmować nie jako wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Organ podkreślił, że wznowienie postępowania jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznej, ustanowionym przez ustawodawcę w celu stworzenia podatnikom prawnej możliwości w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach - ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Procedura wznowienia postępowania nie jest kontynuacją przeprowadzonego wcześniej postępowania wymiarowego i nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Jest to odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle określone konkretną podstawą wznowienia, określoną na podstawie art. 240 § 1 O.p. Granice te zakreśla sam zainteresowany we wniosku o wznowienie. W skardze z dnia [...] lipca 2012 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120 O.p., oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Skarżący argumentował, że z chwilą przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej częścią polskiego porządku prawnego stał się system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwowe. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu. Sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym. Powołując się na wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu błędnie uznał go jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności sprzedaży nieruchomości położonej w [...], nabytej uprzednio ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej, składającej się z dwóch działek. Sprzedaż powyżej opisanej nieruchomości nastąpiła bowiem z majątku osobistego, w ramach zarządu majątkiem prywatnym, zwykłym wykonywaniem prawa własności. Na zbywanej nieruchomości, mimo prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej m. in. sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, nie były prowadzone jakiekolwiek czynności w tym zakresie, nie były składowane ani magazynowane żadne produkty oraz materiały, nie była też prowadzona działalność handlowa. Nieruchomość nie była również kiedykolwiek oferowana do sprzedaży, nie była kiedykolwiek upubliczniona informacja lub skierowane zaproszenie do negocjacji odnośnie zbycia nieruchomości, w tym również do przedsiębiorstwa [...] Spółka z o.o., na działkach nie zostały poczynione nakłady i nie zostały wzniesione jakiekolwiek budynki, budowle, urządzenia infrastruktury technicznej, drogowej mogące przyczynić się do wzrostu wartości nieruchomości lub jej funkcjonalności. Nieruchomość nie stanowiła ponadto zabezpieczenia zobowiązań kredytowych. W zakresie działalności gospodarczej skarżący nie prowadził działań z zakresu sprzedaży nieruchomości, działalności deweloperskiej lub zarządzania nieruchomościami. Nieruchomość nie była także źródłem dochodów lub też kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, nie była ewidencjonowana jako środek trwały, jak również nie została uwzględniona w dokumentach księgowych przedsiębiorstwa. Strona podnosi, że przed sprzedażą nieruchomości nie podejmowała aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, ani też nie angażowała środków podobnych jakie są wykorzystywane przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/138. W powołanym orzeczeniu TSUE wskazał jedynie przykładowe działania, które należałoby brać pod uwagę przy rozpatrywaniu opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem o towarów i usług. Skarżący stwierdził ponadto, że jego działaniom trudno przypisać cechy aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, czy angażowania profesjonalnych środków. Nie zmienia tego fakt otrzymania decyzji o warunkach zabudowy wydanej przez Burmistrza Miasta [...] na budowę magazynu i hali sprzedażowej. Działania skarżącego winny być rozpatrywane w kontekście wszystkich okoliczności i czynności, które można ustalić na podstawie kryteriów charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej, a nie wyłącznie pojedynczego działania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły uchylenia ostatecznej decyzji z uwagi na niezaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na przepis art. 243 § 2 O. p., z którego wynika, że postanowienie o wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wyniku wznowionego postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności istnienia jednej z przesłanek wymienionej taksatywnie w art. 240 § 1 O. p. Innymi słowy, przepis art. 240 § 1 O.p. tylko otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 O.p. (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1723/08, Lex Polonica nr 2306295). Tym samym, w razie wznowienia postępowania, decyzja może być uznana za wadliwą jedynie ze względu na naruszenie przy jej wydaniu obowiązujących norm prawnych dotyczących postępowania, wymienionych w art. 240 §1 O.p. Postępowanie wznowieniowe jest zatem trybem nadzwyczajnym, który stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Jego istotą jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym i zbadanie, czy przeprowadzone wcześniej postępowanie zwykłe, w toku którego nastąpiło merytoryczne badanie sprawy, było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wykazanymi w art. 240 § 1 O.p. Przez nadzwyczajny charakter wznowienia postępowania rozumieć należy, że wykładnia wszelkich przepisów powinna być ścisła. W konsekwencji powyższego, dopiero stwierdzenie zaistnienia którejkolwiek z wad przewidzianych przez prawo umożliwia wzruszenie decyzji ostatecznej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy prawidłowo stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, na które powoływała się strona skarżąca. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Skarżący domagał się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2011 r. powołując się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. W powołanym wyroku TSUE stwierdził, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej: "Dyrektywa 112"), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania te nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zauważyć należy, że pytania prejudycjalne skierowane do TSUE zawierały informację, że przekształcenie gruntów rolnych na grunty przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę letniskową oraz pod zabudowę mieszkaniowo - usługową miało miejsce bez woli ich właścicieli, a więc było niezależne od nich. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że skarżący po zakupie w dniu [...] lipca 2005 r. niezabudowanych działek (nie objętych obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego oraz stanowiących tereny zurbanizowane niezabudowane) wystąpił do Burmistrza Miasta [...] z wnioskiem z dnia [...] września 2005 r. (k. 105-106 akt adm.), a więc już po 2 miesiącach od ich zakupu, o ustalenie warunków zabudowy wskazując, że zamierza podjąć budowę hali sprzedażowej materiałów budowlanych oraz magazynu materiałów budowlanych. Burmistrz Miasta [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. ustalił warunki zabudowy przedmiotowych działek dla wskazanej we wniosku inwestycji (k. 107-110 akt adm.). Przedmiotowe nieruchomości zostały sprzedane w dniu [...] października 2008 r. firmie [...] Spółka z o.o. Podatnik oświadczył przy sprzedaży, że z tytułu dokonania tej czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie przedłożył poświadczony w dniu [...] października 2008 r. odpis decyzji Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. o warunkach zabudowy dla przedmiotowych działek (k. 26-33). Prawidłowo zatem organ ocenił, że przy sprzedaży przedmiotowych działek podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolniona z podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Podkreślić należy, że dostawa gruntów niezabudowanych jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy będące przedmiotem dostawy grunty są terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, nie będących terenami budowlanymi i nieprzeznaczonych pod zabudowę, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem, dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy danego gruntu decydujące znaczenie ma kwalifikacja przedmiotowego terenu. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 647) kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, należy do zadań własnych gminy. Art. 4 ust. 1 powyższej ustawy wskazuje, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast art. 4 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Przedmiotowe działki, dla których Burmistrz Miasta [...] wydał decyzję o warunkach zabudowy zostały przeznaczone na inwestycję polegającą na budowie hali materiałów budowlanych i hali magazynowej dla materiałów budowlanych. Mając na uwadze fakt, że w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta [...] pod nr [...] jako zakres wykonywanej działalności znajduje się wpis o treści "46.73.Z - sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego" - związek pomiędzy zamierzeniem inwestycyjnym podatnika a prowadzoną działalnością gospodarczą jest bezsporny. Bez znaczenia jest w niniejszej sprawie, że podatnik nie występował jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a więc nie podejmował działań np. marketingowych zmierzających do sprzedaży przedmiotowych działek. Ponadto bez znaczenia jest również, że podatnik nie poczynił żadnych nakładów inwestycyjnych na zakupionych działkach, nie stanowiły one zabezpieczeń kredytowych (w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą), nie były one w danym okresie wykorzystywane na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą czy działalnością w zakresie sprzedaży nieruchomości, nie były źródłem dochodów czy kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej oraz, że negocjacje dotyczące sprzedaży działek firmie [...] Spółka z o.o. nie zostały podjęte z inicjatywy ich właściciela. Podkreślenia wymaga natomiast, że to podatnik wystąpił z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla przedmiotowych nieruchomości i je uzyskał. Oznacza to, że zmiana przeznaczenia nieruchomości nastąpiła z inicjatywy skarżącego, zgodnie z jego wolą wyrażoną w we wniosku, a nie jak to miało miejsce w przypadku przytoczonych wyroków TSUE - bez wiedzy właścicieli działek. Wystąpienie w dniu [...] września 2005 r. (po 2 miesiącach od zakupu działek) o ustalenie warunków zabudowy dla nabytych działek wskazuje, że skarżący nabył przedmiotowe działki z zamiarem użycia ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy o tym treść wniosku z [...] września 2005 r. skierowanego do Burmistrza Miasta [...], w którym podatnik wskazuje, że zamierza podjąć budowę hali sprzedażowej materiałów budowlanych. Właśnie na podstawie tego wniosku Burmistrz Miasta [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2006r. ustalił warunki zabudowy przedmiotowych działek. Zatem to aktywne działania podatnika spowodowały zmianę kwalifikacji zakupionych gruntów. Reasumując Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, w sposób prawidłowy przeanalizował kwestię podstaw uchylenia decyzji w nadzwyczajnym trybie uregulowanym w art. 240 i następne O.p. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest jego kontynuacją. Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącego, nie świadczy o tym, że doszło do uchybień i naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.