I FSK 633/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 753/12 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 753/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 czerwca 2012 r. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz łączną kwotę odsetek na dzień wydania decyzji w wysokości 11.723,00 zł. Ustalono, że skarżący w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie publicznego transportu ciężarowego, sprzedaży zwierząt oraz produktów A., w ramach której wykorzystywał samochody specjalistyczne. Podatnik dokumentował sprzedaż za pomocą wystawianych faktur VAT oraz prowadził ewidencję dostaw i nabyć. Organ ustalił, że w dokumentacji księgowej prowadzonej za 2006r. wystąpiły faktury od firm: "A. sp. z o.o." z siedzibą w P. i "W." sp. z o.o. z siedzibą w P. dalej: "W.", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie podatkowe wykazało zaniżenie podatku do wpłaty w rozliczeniu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006r. z tytułu zakupu oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez wskazane podmioty. Organ stwierdził, że w badanym okresie "A." i "W." nie prowadziły działalności gospodarczej, bowiem w rzeczywistości nie dysponowały towarem, który był wskazany na zakwestionowanych fakturach. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek, stwierdzając, że nie powinny one zostać określone w zaskarżonej części, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję I instancji w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 czerwca 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 grudnia 2011 r., zarzucając organom podatkowym obrazę: - art. 2 w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 38 Statutu Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości, poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy związania organu I instancji wyrokami ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych: C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel, jako źródła wtórnego prawa międzynarodowego obowiązującego w niniejszym postępowaniu, przy kolizji norm prawa krajowego z uregulowaniami obowiązującymi w Unii Europejskiej; - przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.): art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 180 §1, art. 181, art. 187 § 1a, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, dowolną ocenę dowodów, zignorowanie dowodów korzystnych dla strony, a także niewskazanie faktów, które organy podatkowe uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, w związku z kolizją norm krajowych z ustawodawstwem UE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał na bezzasadność podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył również zasad wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Podstawowe znaczenie w badanym postępowaniu, jak wskazał, miały zeznania W. F., J. I., R. B., J. M., R. M. Wszystkie te zeznania są ze sobą spójne i w sposób jednoznaczny opisują proceder działania firm związanych z wystawianiem "pustych faktur" w celu udokumentowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w P., że niecelowe było przesłuchanie T. K., ponowne przesłuchanie P. K. oraz wystąpienie o pomoc prawną do Urzędu Skarbowego w L. i Zarządu C. w P. i przeprowadzanie dowodów z protokołów przesłuchań świadków. Prócz dowodów przeprowadzonych bezpośrednio przez organy w toku postępowania podatkowego, w poczet materiału dowodowego zostały włączone protokoły ze śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w P. W odniesieniu do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 191 w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny znaczenia dla rozpatrywanej sprawy uzyskanego w ramach pomocy prawnej dokumentu urzędowego, tj. prawomocnego postanowienia Prokuratury o umorzeniu dochodzenia wobec braku znamion czynu zabronionego, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy wyprowadził prawidłowe wnioski z faktu, iż postanowienie to stanowiło dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócił też uwagę, że w aktach sprawy znajduje się prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w P. z 28 czerwca 2010 r., wydana względem "A.", w której stwierdzono na podstawie zebranych dowodów, że faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentowały rzeczywistych obrotów. W związku z powyższym Sąd wskazał, że w rozpoznawanym przypadku organy miały podstawy do stwierdzenia, że w 2006 r. strona, prowadząc działalność gospodarczą, nabywała olej napędowy do działalności transportowej, jednak dostawcą nie była ani "A.", ani też "W.". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi ze względu na to, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd, nie został ustalony przez organ zgodnie ze stanem rzeczywistym, czego nie dostrzegł Sąd, a co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów, polegającej na niedostrzeżeniu przez Sąd błędów proceduralnych organów w zakresie ustalenia stanu faktycznego z pominięciem w ustaleniach sposobu objęcia w posiadanie oleju napędowego oraz faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje z udziałem osób, które postawiono w stan oskarżenia w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej sygn. akt [...], co było niezgodne ze stanem rzeczywistym, - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia Sądu nastąpiły na podstawie zebranego przez organy niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenia art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 P.u.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie błędnego poglądu organów, że w sprawie dla właściwego ustalenia stanu faktycznego nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dowodów w ramach pomocy prawnej przez wystąpienie do Urzędu Skarbowego w L. do Zarządu C. z protokołów przesłuchań świadków P. K. oraz T. K., co miało istotny wpływ na prawidłowość ustalenia istniejącego stanu faktycznego sprawy, - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia Sądu nastąpiły przez przyjęcie przez ten Sąd stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł Sąd, a co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 P.u.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, a w szczególności przez brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów strony podniesionych w skardze. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - na podstawie art. 174 pkt 1, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy o VAT, na zasadzie odpowiedzialności bez winy organ może ograniczyć lub pozbawić podatnika prawa do odliczenia, z którego podatnik ten chce skorzystać, w przypadku gdy adresat faktury nie może wykazać, że współpracował z innymi podwykonawcami zgodnie z prawem, - na podstawie art. 174 pkt 1, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.ps.a. poprzez niewłaściwą wykładnię art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i zastosowanie, w związku z kolizją norm krajowych z art. 177 oraz 273 Dyrektywy 112 przez przyjęcie zgodności art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy o VAT w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów od podmiotu, co do którego nabywca nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż nie ze swojej winy uczestniczył w przestępczej działalności innych osób, co potwierdziły inne uprawnione organy państwowe z art. 177 oraz 273 w zw. z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 112, jako sytuacja, w których ustawodawca obawiając się unikania lub uchylania się od opodatkowania przez niektórych podatników wprowadza regulacje ogólne, uderzające w znacznej części w podatników działających zgodnie z prawem, gdyż w ten sposób również "ograniczy" uchylanie się lub unikanie podatku przez podatników nieuczciwych. Wniósł o wystąpienie na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE, Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym zagadnienia zgodności art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy o VAT w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów od podmiotu, co do którego nabywca nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż nie ze swojej winy uczestniczył w przestępczej działalności innych osób, co potwierdziły inne uprawnione organy państwowe z art. 177 oraz 273 w zw. z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 112, jako sytuacja, w których ustawodawca obawiając się unikania lub uchylania się od opodatkowania przez niektórych podatników wprowadza regulacje ogólne, uderzające w znacznej części w podatników działających zgodnie z prawem, gdyż w ten sposób również "ograniczy" uchylanie się lub unikanie podatku przez podatników nieuczciwych i uwzględnienie powyższego w podjętym rozstrzygnięciu. Ponadto wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności w rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania prowadzące, zdaniem jej autora, do przyjęcia stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą zawartą w Ordynacji podatkowej . Należy bowiem zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że "A." i "W." nie były dostawcami paliwa dla skarżącego, nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Praktycznie ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Trafnie też Sąd I instancji odwołując się do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej stwierdził, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia gdyż nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczające są inne dowody. Nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach i korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość wykorzystania w toku postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych m.in. w toku postępowania karnego, bez zastrzeżenia, że materiały te winny zostać zebrane w toku postępowań zakończonych prawomocnymi wyrokami. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że Ordynacja podatkowa wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Za uprawnioną też należy uznać konstatację, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń, przy czym jak wskazano postanowienie o umorzeniu postępowania przygotowawczego podlegało ocenie w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem wątpliwości że organ odwoławczy nie mógł oprzeć się w swej ocenie wyłącznie na tym dowodzie i tylko na tej podstawie stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy miały miejsce transakcje zakwestionowane przez organ I instancji i faktury wystawione przez spółki A. i W. miały pokrycie w rzeczywistości. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował więc skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji. Należy zgodzić się z oceną, że ze względu na okoliczności współpracy w zakresie przedmiotowych dostaw podatnik powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwami popełnionym przez wystawców zakwestionowanych faktur. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo też zastosowano przepisy prawa materialnego. W świetle orzecznictwa TSUE przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy na ich podstawie ma prawo do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w tytułu dostawy towaru lub usług, jeżeli organ wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę. Podkreślić przy tym należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, by podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym, co nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Uznając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.