I SA/Po 731/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu [...] lutego 2012 r. [...] złożył wniosek - uzupełniony pismami z dnia [...] lutego oraz [...] kwietnia 2012 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów spółki cypryjskiej z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że zamierza utworzyć spółkę kapitałową prawa cypryjskiego (dalej: "Spółka"), która podlegać będzie na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będzie rezydentem podatkowym na Cyprze w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117. poz. 523 – dalej: "umowa polsko – cypryjska"). Po utworzeniu Spółki wnioskodawca przeniesie do niej swoje akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA") z siedzibą w Polsce. Spółka stanie się akcjonariuszem SKA, nie będzie natomiast pełnić funkcji komplementariusza. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku wnioskodawca poinformował, że wystąpił z przedmiotowym wnioskiem jako przyszły wspólnik Spółki planujący jej zawiązanie. Wnioskodawca poinformował, że obecnie jest na etapie uzgadniania kwestii formalnych związanych z założeniem Spółki z doradcą cypryjskim, który będzie przeprowadzał na Cyprze procedurę tworzenia Spółki. W związku z powyższym zadano pytanie: czy dochód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu udziału w SKA w charakterze akcjonariusza będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych? Wnioskodawca wyraził pogląd, że w świetle art. 22 umowy polsko - cypryjskiej, prawo do opodatkowania dochodów osiąganych przez Spółkę w związku z posiadaniem akcji w SKA z siedzibą w Polsce, przypadać będzie wyłącznie Republice Cypru. Tym samym, niezależnie od sposobu zakwalifikowania tychże dochodów w świetle regulacji podatkowych Republiki Cypru pozostaną one wolne od opodatkowania w Polsce. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując m.in. art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), art. 5 ust. 1, art. 3 ust. 1 lit. f, art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej stwierdził, że z art. 7 umowy polsko-cypryjskiej wynika prawo Polski do opodatkowania dochodu Spółki z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (SKA). Natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawno-podatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu dochód Spółki z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej (SKA) podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy polsko-cypryjskiej. Udział Spółki w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (SKA) wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 umowy. Oznacza to, że dochód Spółki, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie organ podkreślił, że celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim podział praw do opodatkowania danego dochodu między państwami - stronami umowy. Przyznając Polsce prawo do opodatkowania dochodu Spółki przypisanego do położonego w Polsce zakładu, umowa nie określa sposobu w jaki opodatkowanie to powinno zostać dokonane. To opodatkowanie winno nastąpić zgodnie z prawem krajowym. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 5, art. 7 i art. 22 umowy polsko–cypryjskiej. W ocenie skarżącego organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 7 umowy polsko–cypryjskiej. Zakres kompetencji poszczególnych państw będących stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym przypadku Polski i Cypru) do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa nie zależy bowiem wyłącznie od tego czy podmiot uzyskujący dochody może być uznany za przedsiębiorstwo, ale przede wszystkim od tego jaki charakter mają uzyskiwane przez taki podmiot dochody. Skarżący powołał art. 7 umowy polsko–cypryjskiej, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Zdaniem skarżącego w wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pominął zupełnie pierwszy z powyższych warunków, koncentrujcie się jedynie na drugim, tj. na kwestii istnienia w Polsce zakładu Spółki. W ocenie skarżącego Konwencja modelowa OECD precyzyjnie określa, że "działalność przedsiębiorstwa", o której mowa w art. 7 to nie jakakolwiek działalność przedsiębiorstwa, ale wyłącznie działalność gospodarcza. Umowa polsko-cypryjska nie zawiera definicji "działalności gospodarczej". W konsekwencji, w oparciu o art. 3 ust. 2 umowy, zakres znaczeniowy tego pojęcia powinien zostać ustalony w oparciu o regulacje prawa podatkowego państwa stosującego umowę. W opinii skarżącego dla określenia czy Spółka, która posiada akcje w SKA i osiąga dochód z tytułu dywidendy wypłacanej przez SKA, prowadzi działalność w Polsce w rozumieniu art. 7 umowy, niezbędne jest przeanalizowanie, czy na gruncie u.p.d.o.p. można mówić o prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej w Polsce. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej obejmował zdarzenie przyszłe dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów spółki cypryjskiej z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo–akcyjnej, Wnioskodawca zadał pytanie : czy dochód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu udziału w SKA w charakterze akcjonariusza będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych? Według poglądu wnioskodawcy, w świetle art. 22 umowy polsko-cypryjskiej, prawo do opodatkowania dochodów osiąganych przez Spółkę w związku z posiadaniem akcji w SKA z siedzibą w Polsce, przypadać będzie wyłącznie Republice Cypru. Tym samym, niezależnie od sposobu zakwalifikowania tychże dochodów w świetle regulacji podatkowych Republiki Cypru, pozostaną one wolne od opodatkowania w Polsce. W zaskarżonej interpretacji organ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że dochód Spółki z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (SKA) podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy polsko-cypryjskiej. Udział Spółki w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (SKA) wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 umowy. Skarżący zarzuca organowi oparcie argumentacji na błędnym założeniu, że dochody Spółki z tytułu udziału w charakterze akcjonariusza w SKA są dochodami z prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Skarżący w powyższym zakresie powołuje się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11). Skarżący wskazał, że w świetle tej uchwały przychód akcjonariusza z udziału w SKA nie będzie przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terytorium Polski i nie jest możliwe uznanie, że art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 umowy polski o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala Polsce na opodatkowanie jej przychodów podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu zasadnie organ stwierdził, że posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a dochody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będą dochody z działalności gospodarczej. Na marginesie należy jednak wskazać, że problematyka kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez spółkę kapitałową posiadającą status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej była przedmiotem analizy dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej przez skarżącą spółkę uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał m.in., że "przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej." Podkreślenia wymaga jednak, że powołana uchwała NSA zapadła w związku z wątpliwościami, jakie pojawiły się w sprawie zainicjowanej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, związanymi ze stosowaniem przepisów u.p.d.o.p. Z tego też powodu nie można, w ocenie Sądu, treści tej uchwały odnosić wprost do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji będącej obecnie przedmiotem analizy, gdyż kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest kwalifikacja prawno-podatkowa przychodów w świetle przepisów umowy międzynarodowej wiążącej Polskę i Cypr, a nie przepisów u.p.d.o.p., których dotyczy powołana powyżej uchwała. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie z uwagi na usytuowanie spółek w dwóch różnych państwach, należy zbadać, do jakiego źródła przychodów w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należą opisane we wniosku o wydanie interpretacji przychody uzyskiwane przez cypryjską spółkę z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terenie Polski. Przechodząc do analizy przepisów umowy polsko-cypryjskiej należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Na podstawie art. 5 ust. 1 Umowy zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast na mocy art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Wyjątki zostały określone w ust. 3-6 art. 5 Umowy. W świetle powołanych powyżej przepisów umowy polsko-cypryjskiej posiadanie przez cypryjską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej utworzonej zgodnie z prawem polskim, będzie skutkować powstaniem dla spółki cypryjskiej obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną w przyszłości z tytułu posiadanych akcji w polskiej spółce osobowej. Należy bowiem odwołać się w tym zakresie do powszechnie akceptowanej na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego tezy głoszącej, że jeżeli spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 Modelu Konwencji OECD (por. M. Aleksandrowicz, Komentarz do art. 7 Modelu Konwencji OECD, w: B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD – Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 467). Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że akcje polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, będące w posiadaniu cypryjskiej spółki stanowią przedsiębiorstwo tej spółki w rozumieniu art. 7 Umowy. Przedsiębiorstwo to prowadzi swoją działalność na terenie Polski poprzez usytuowany tam zakład, tj. spółkę komandytowo-akcyjną powstałą z przekształcenia skarżącej spółki. W tym miejscu należy zauważyć, że w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca stwierdził, że po utworzeniu spółki kapitałowej prawa cypryjskiego przeniesie do niej swoje akcje w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce. Z tak lakonicznego sformułowania można wyciągnąć więc jeden wniosek - spółka komandytowo-akcyjna już w Polsce istnieje, a więc ma swoją siedzibę ( miejsce zarządu ). W ocenie Sądu wskazane okoliczności pozwalają przyjąć, że spełnione zostało kryterium zakładu w rozumieniu cytowanego powyżej art. 5 ust. 1 i ust. 2 Umowy. Tym samym zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa zostaną opodatkowane w państwie, w którym prowadzi ono działalność przez położony tam zakład, czyli w Polsce. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ dokonał prawidłowej analizy opisanego zdarzenia przyszłego, w wyniku której stwierdził, że z art. 7 umowy polsko-cypryjskiej wynika prawo Polski do opodatkowania dochodu Spółki z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej (SKA), natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawno-podatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej zgodnie, z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, gdyż przychód, opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Umowy. W opisanym zdarzeniu przyszłym – wobec zastosowania art. 7 ust. 1 Umowy - nie było podstaw do zastosowania art. 22 Umowy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 474/12. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).