I SA/Po 732/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lutego 2012 r. [...] złożył wniosek, uzupełniony pismami z dnia [...] lutego oraz [...] kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy przez spółkę cypryjską z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że zamierza utworzyć spółkę kapitałową prawa cypryjskiego ( dalej "Spółka"), która podlegać będzie na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będzie rezydentem podatkowym na Cyprze w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 – dalej: "umowa"). Po utworzeniu Spółki wnioskodawca przeniesie do niej swoje akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA") z siedzibą w Polsce. Spółka stanie się akcjonariuszem SKA, nie będzie natomiast pełnić funkcji komplementariusza. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku wnioskodawca poinformował, że wystąpił z przedmiotowym wnioskiem jako przyszły wspólnik Spółki planujący jej zawiązanie. Wnioskodawca poinformował, że obecnie jest on na etapie uzgadniania kwestii formalnych związanych z założeniem Spółki z doradcą cypryjskim, który będzie przeprowadzał na Cyprze procedurę tworzenia Spółki. W związku z powyższym zadano pytanie: czy Spółka jako akcjonariusz SKA zobowiązana będzie do wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek? Wnioskodawca wyraził pogląd, że nie będzie on zobowiązany do odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy w Polsce. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołując m.in. art. 1 ust. 2, art. 5, art. 12 ust. 3, art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74. poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), art. 4 § 1 pkt 1, art. 126 § 1 pkt 2, art. 347 § 1, art. 348 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: "k.s.h") stwierdził, że Spółka jako akcjonariusz polskiej SKA będzie osiągać przychody z tytułu udziału w tej Spółce w postaci uzyskanej dywidendy, klasyfikowane jako przychody związane z działalnością gospodarczą, w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Zatem w miesiącu, w którym Spółka uzyska przedmiotowy przychód wystąpi - po jej stronie - obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 5, 7 oraz 22 umowy. W ocenie skarżącego odpowiedź na pytanie o to, w którym państwie opodatkowane mogą być dochody Spółki w pierwszej kolejności wymaga rozstrzygnięcie charakteru prawno-podatkowego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Spółka wskazała, że podstawowe znaczenie ma ustalenie, w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach Spółki. Skarżący powołał m.in. art. 147 § 1 ksh, art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh. W opinii skarżącego dochód akcjonariusza z tytułu SKA nie może powstać przed momentem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy przez SKA. Zdaniem skarżącego nie ma również podstaw prawnych do przyjęcia, że dochody uzyskiwane przez akcjonariusza SKA stanowią dochody z działalności gospodarczej. Istotne znaczenie ma również prawidłowa kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z SKA. Wynika to z faktu, że przychody te z jednej strony mają charakter pasywny, tj. są skutkiem posiadania akcji w SKA i powstają tylko w przypadku wypłaty dywidendy wskutek powzięcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwały o podziale zysku, z drugiej natomiast strony nie odpowiadają żadnej z kategorii przychodów pasywnych uregulowanych przez umowę. W ocenie skarżącego nie budzi wątpliwości, że przychody te nie mogą być kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umowy. Umowa polsko-cypryjska nie zawiera definicji "działalność gospodarcza". W konsekwencji, w oparciu o art. 3 ust. 2 umowy, zakres znaczeniowy tego pojęcia powinien zostać ustalony w oparciu o regulacje prawa podatkowego państwa stosującego umowę. W opinii skarżącego dla określenia czy Spółka, która posiada akcje w SKA i osiąga dochód z tytułu dywidendy wypłacanej przez SKA, prowadzi działalność w Polsce w rozumieniu art. 7 umowy, niezbędne jest przeanalizowanie, czy na gruncie u.p.d.o.p. można mówić o prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej w Polsce. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej obejmował zdarzenie przyszłe dotyczące obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych przez spółkę cypryjską z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. Analizując stan faktyczny sprawy wskazać należy przede wszystkim, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej stwierdził, że Spółka jako akcjonariusz polskiej SKA będzie osiągać przychody z tytułu udziału w tej Spółce w postaci uzyskanej dywidendy, klasyfikowane jako przychody związane z działalnością gospodarczą, w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Zatem w miesiącu, w którym Spółka uzyska przedmiotowy przychód wystąpi - po jej stronie - obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. W powyższej kwestii Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uznając jednocześnie, że odnosi się on również do rozpatrywanego przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Biorąc zatem pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, że posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy polska spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Działania podejmowane przez spółkę prowadzącą w Polsce działalność gospodarczą oraz akcjonariusza będącego spółką cypryjską, a więc zupełnie różnych podmiotów podlegają niezależnej od siebie kwalifikacji prawnej. Natomiast ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych były tylko, wymienione w art. 12 ust 1 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Sąd podkreśla również, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., że aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów K.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych czynników. W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 K.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny – treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Tak więc prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych w przepisach k.s.h. przesłanek. Dopiero więc po spełnieniu określonych przesłanek wierzytelność ta może być skonkretyzowana. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie osiągnie przychodu do opodatkowania. Ustalając prawidłowo moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Biorąc pod uwagę to, iż moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy oceniać wyłącznie w świetle przepisów art. 12 ust 1 tej ustawy wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego, trzeba podkreślić, na co zwraca uwagę uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sytuacje, w jakich akcjonariusz może oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, różnią się co do skutków podatkowych od tych, kiedy kwoty te są mu rzeczywiście przekazywane, lub o ich przekazanie może się skutecznie ubiegać z powodu wymagalności. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust 1 powoływanej ustawy podatkowej, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężne przez spółkę na rzecz akcjonariusza. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie. Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym. W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1, pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Natomiast przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale stwierdził, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek Ponownie rozpoznając wniosek w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ, wydając nową interpretację, winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. W tych okolicznościach Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012 r., poz. 270) orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w/w ustawy.