I SA/Łd 1262/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. L. kwotę 731 (siedemset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r., nr [...], określającą J. L. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w wysokości 4.173,- zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ wywiódł, że spółka A nie nabyła w rzeczywistości paliwa od podmiotów, które wymieniła jako swoich dostawców, a zatem nie mogła dysponować takim towarem i sprzedawać go innym przedsiębiorcom. Wobec powyższego tożsamość towaru widniejącego na fakturach i rzeczywistego przedmiotu zakupu nie pokrywała się, a faktury dokumentujące tę sprzedaż okazały się nierzetelne. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że strona błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez siebie usług transportowych (spedycyjnych). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucono, że przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem następujących przepisów: - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy jest to przepis rangi podustawowej, a jego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie sądowym, - art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez jego niezastosowanie w związku z upływem terminu przedawnienia do wydania zaskarżonej decyzji, - 169 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, - art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 3 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach, z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, - art. 199a § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i samowolne ustalenie nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez stronę. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, stwierdził, że z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynikały obiektywne wątpliwości, nie było zatem konieczności zastosowania tego przepisu. Zdaniem organu wystąpienie w rozpatrywanej sprawie do sądu powszechnego oznaczałoby przerzucenie na sąd obowiązku wypowiedzenia się co do stanu faktycznego, a nie co do prawa lub stosunku prawnego. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nigdy nie podnosił, że zawierał umowy sprzedaży z podmiotem wykazanym w treści spornych faktur (A Sp. z o.o.) i umów takich nie okazał. Za umowy sprzedaży nie mogły być uznane same faktury. Wskazał następnie na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślił, że organy podatkowe mogą czynić ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnione w toku postępowań karnych, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Zdaniem organu powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego byłoby konieczne wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiałaby jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co w niniejszej sprawie nie wystąpiło. Strona nadto nie zgłosiła tez dowodowych przeciwnych do tych, jakie znajdują się w aktach sprawy, zatem nie było podstaw, aby odmówić wiarygodności zeznań składanych w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 k.c., organ odwoławczy wskazał, że okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie miały znaczenia dla oceny uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót. Z całokształtu okoliczności związanych z nabyciem paliwa wynikało zresztą, w ocenie organu, że podatnik nie poczynił żadnych starań aby się ustrzec przed oszustwem. Tym niemniej istotne znacznie miało wyłącznie to, czy faktury posiadane przez podatnika odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ten zaś warunek nie został spełniony. Jako nieuzasadniony uznano zarzut powołania się na naruszenie § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. albowiem w czerwcu 2004 r. przepis ten nie obowiązywał a w owym czasie ta sama regulacja przeniesiona została do § 14 ust 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zm. ). Wskazano ,że Trybunał Konstytucyjny orzekał w wyroku z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie K.24/2003 o niezgodności z Konstytucją regulacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 2002 r. , która nie stanowiła podstawy prawnej decyzji organu I instancji. W kwestii zapewnienia zgodności przyjętych za podstawę wydania decyzji przepisów z prawem wspólnotowym organ odwoławczy podniósł ,że przepisy o VAT stanowią implementację regulacji VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. ( 77/388/EWG) , których interpretacja prowadzi do wniosku , że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu. Przepisem tym jest art. 17 ust 2 cytowanej VI Dyrektywy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika J. L., który zarzucił organowi naruszenie: (a) art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 3 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu; (b) art. 199a § 1–3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i samowolne ustalenie nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez J. L.; (c) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. i § 48 ust RMF poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy jest to przepis rangi podustawowej, a jego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie sądowym; (d) art. 169 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym głównie w postępowaniach karnych oraz uniemożliwił podatnikowi czynny udział w postępowaniu. Ponadto w stosunku do strony niewłaściwie zastosowano przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, który to akt zdaniem pełnomocnika jest niekonstytucyjny oraz sprzeczny z prawem wspólnotowym i orzecznictwem ETS. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego w piśmie z 16 października 2012 r. wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż 15 grudnia 2009 r. Urząd Skarbowy w P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuty przedstawiono skarżącemu 2 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż zupełnie z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to ,że zobowiązanie za czerwiec 2004 r. w podatku VAT przedawniało się z końcem 2009 roku Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy, że zastosowanie w sprawie miał art. 70 § 6 pkt 1 Op., skutkując zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego . Dyrektor Izby Skarbowej za wystarczającą przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia uznał okoliczność, że w dniu 15 grudnia 2009 r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej podania przez stronę skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7, obejmujące m.in. czerwiec 2004 r. Organ nie potwierdził ani nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na to ,że podatnik był informowany o toczącym się postępowaniu oraz ,że zostały przedstawione mu zarzuty przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania . Przyznał tylko ,że podejrzanemu J. L. ogłoszono zarzut w dniu 2 marca 2010 r. . Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji) oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., a zatem za miesiąc, w którym obowiązywał art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu, którego konstytucyjność badał Trybunał w powołanym wyżej orzeczeniu. Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. . Decyzja organu odwoławczego została wydana [...] r. a następnie doręczona pełnomocnikowi w sierpniu tego roku , a więc już po upływie terminu przedawnienia. Organ odwoławczy argumentował, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie, przed jego upływem, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie osób uprawnionych do reprezentowania strony skarżącej o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym i postawionych im zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika, by skarżący przed datą 31 grudnia 2009 r., uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. . Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższej normy przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzić powinno do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić zaprezentowaną powyżej argumentację. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349). md