II GSK 338/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz (spr.) Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1131/12 w sprawie ze skargi Gminy S. na rozstrzygnięcie Wojewody P. z dnia [...]czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Gminy S. na rzecz Wojewody P. 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., o sygn. akt I SA/Gd 1131/12, oddalił skargę Gminy S. na rozstrzygnięcie Wojewody P. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. I Wnioskiem z dnia [...] lutego 2012 r., skorygowanym następnie w dniu [...] marca 2012 r. [...] (dalej: skarżąca) zwróciła się o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody za 2011 r., wskazując kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. Wojewoda P.- działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2007 r. w sprawie zwrotu utraconych przez gminy dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego (Dz. U. z 2007 r., Nr 102, poz. 696 ze zm.; dalej: rozporządzenie) - pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. poinformował, że pod względem merytorycznym wniosek [...] został zaopiniowany negatywnie, w części dotyczącej żądanego przez nią zwrotu z tytułu utraconych dochodów w związku z posiadanymi na terenie S. Parku Narodowego gruntami stanowiącymi grunty pod wałami ochronnymi (98.750 m²), grunty zadrzewione i zakrzewione (1.101 800 m²) oraz nieużytki (1. 8163 068 m²). Organ wskazał, że niezależnie od zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r, Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej jako u.p.o.l.) dotyczącego gruntów położonych w parkach narodowych, wymienione kategorie nieruchomości gruntowych korzystają także ze zwolnienia z podatku na podstawie odrębnej podstawy określonej w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. (wały ochronne) i pkt 10 u.p.o.l. (nieużytki i grunty zadrzewione i zakrzewione), wobec czego Gminie nie może przysługiwać zwrot z tytułu utraconych dochodów. Gminie nie przysługuje zwrot z tytułu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku budynków po byłej jednostce wojskowej w Czołpinie. Budynki te projektowane były, bowiem do zaadaptowania, jako Centrum Zarządzania Edukacji Przyrodniczej i Badań Naukowych i nie służą bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody w Parku Narodowym. W pozostałym zakresie wniosek Gminy został rozpatrzony pozytywnie, wobec czego kwota zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości przysługująca Gminie za 2011 r. wyniosła [...] zł. Pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. [...] wezwała Wojewodę P. do usunięcia naruszenia prawa polegającego na pozbawieniu rekompensaty, która powinna jej przysługiwać w całkowitej kwocie [...] zł i wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia w części negatywnie rozpatrzonej przez Wojewodę. Gmina zarzuciła organowi, że odmawiając wypłaty rekompensaty w stosunku do nieużytków, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych oraz gruntów pod wałami ochronnymi, nie uwzględnił faktu prowadzenia przez Słowiński Park Narodowy działalności gospodarczej, która wyłącza możliwość zwolnienia tych kategorii nieruchomości gruntowych z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 u.o.p.l. Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Wojewoda P. pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. poinformował skarżącą o braku podstaw do zmiany stanowiska. Wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2009, Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej u.f.p.) działalność Słowińskiego Parku Narodowego ma charakter niezarobkowy. Na czynność Wojewody P. [...] złożyła skargę wnosząc o jej uchylenie w części odmawiającej przyznania rekompensaty. Działaniu Wojewody P. skarżąca zarzuciła naruszenie obowiązujących przepisów prawa poprzez błędną art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz art. 7 ust. 4 u.p.o.l oraz art. 2 ustawy z dnia 4 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U 2010 r., 220, 1447 ze zm.; dalej: u.s.dz.g.). Skarżąca wskazała, że prowadzona przez Słowiński Park Narodowy działalność ma charakter zarobkowy. WSA w Gdańsku oddalając wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r. skargę [...] wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca utraciła dochody z tytułu podatku od nieruchomości w związku z wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. zwolnieniem w podatku od nieruchomości w wymiarze określonym we wniosku, a tym samym czy skutecznie mogła domagać się ich zwrotu. W ocenie Sądu I instancji zaskarżona czynność Wojewody P. nie narusza prawa. Bowiem w stosunku do tej części gruntów wchodzących w skład Słowińskiego Parku Narodowego, które stanowią nieużytki, grunty pod wałami ochronnymi oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, Gmina nie mogła domagać się zwrotu utraconych dochodów, ponieważ ze względu na rodzaj wyżej wskazanych nieruchomości, nie mogły one wygenerować dochodu Gminy w postaci podatku od nieruchomości, jako objęte dodatkowym zwolnieniem, określonym w art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.o.l. WSA wskazał, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Jak stanowi natomiast ust. 4 przywoływanego przepisu, z tytułu zwolnień z podatków i opłat, o których mowa w ust. 1 pkt 8 jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów. Zasady zwrotu zostały natomiast określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 maja 2007 r. w sprawie zwrotu utraconych przez gminy dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego. Zgodnie z § 4 rozporządzenia, właściwy wojewoda sprawdza prawidłowość sporządzonych wniosków pod względem rachunkowym oraz formalnym, a następnie w terminie do dnia 31 sierpnia roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie, właściwy wojewoda przekazuje na rachunek budżetu gminy kwotę środków stanowiącą równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu zwolnień (§ 5 rozporządzenia). Z przywoływanych przepisów wynika, że celem powyższej regulacji jest zrekompensowanie jednostkom samorządu terytorialnego utraty dochodów z tego powodu, że grunty znajdujące się na ich terenie zostały z określonych przyczyn zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zwrot utraconych dochodów ma służyć zabezpieczeniu budżetów gmin przed utratą dochodów z tytułu zwolnień w opłatach i podatkach. Istotą tejże regulacji jest przy tym to, że zwrot utraconych dochodów nie następuje za wszystkie grunty, budynki i budowle, które zostały objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości, a jedynie te, które zostały wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Będą to grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Sąd I instancji podkreślił, że rekompensatą z budżetu państwa objęte zostały tylko te dochody jednostek samorządu terytorialnego, które jednostka samorządu terytorialnego otrzymałaby, gdyby grunty te nie zostały zwolnione z opodatkowania z uwagi na ich położenie na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a w przypadku budynków i budowli trwale związanych z gruntem z uwagi na ich przeznaczenie do bezpośredniego osiągania celów z zakresu ochrony przyrody i położenie w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Wniosek o zwrot utraconych dochodów nie obejmuje tym samym tych gruntów, budowli i budynków, które z mocy ustawy zostały zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1-7 i 9-14 u.p.o.l. lub nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 2 i 3 u.p.o.l. Sąd zauważył, że z tytułu tych zwolnień zostaje uszczuplony budżet jednostki samorządu terytorialnego. Jednakowoż prawo domagania się zwrotu utraconych dochodów ograniczone zostało wyłącznie do sytuacji zwolnienia, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Tym samym, nawet wówczas, gdy znajdują się one na terenach objętych ochroną przyrody, podlegają wyłączeniu z tej ogólnej powierzchni gruntów, jako te, co, do których prawo do rekompensaty nie przysługuje. W ocenie Sądu I instancji zwrot nie przysługuje za dochody utracone przez jednostkę samorządu terytorialnego z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budowli i budynków, które zostały objęte tym zwolnieniem na mocy innego przepisu. Tym samym, jeżeli zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. grunty, podlegałyby zwolnieniu także z innych przyczyn, a więc w związku z odrębną podstawą wymienioną w art. 7 u.p.o.l., powyższa okoliczność wyłącza możliwość skutecznego domagania się zwrotu utraconych dochodów przez jednostkę samorządu. W sytuacji gdyby grunty te nie były zwolnione z opodatkowania z uwagi na ich położenie na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, jednostka samorządu i tak nie uzyskałaby, bowiem dochodu z ich opodatkowania w związku z ich odrębnym zwolnieniem z podatku od nieruchomości jako nieużytków, gruntów pod wałami ochronnymi oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. Słowiński Park Narodowy można było uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 2 u.s.dz.g., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Słowiński Park Narodowy w 2011 r. niewątpliwie prowadził działalność usługową i handlową w sposób zorganizowany i ciągły. Działalności tej nie można było jednak przypisać charakteru działalności zarobkowej, co wyłącza możliwość uznania ją za działalność gospodarczą. Kluczowe znacznie w tym zakresie ma okoliczność, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1220 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. parki narodowe nie stanowiły samodzielnych osób prawnych, lecz państwowe jednostki budżetowe w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Stosownie bowiem do art. 11 ust. 1 u.f.p. państwowe jednostki budżetowe, którymi są jednostki sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa. Powyższe przesądza, że w 2011 r. działalności parku narodowego nie można było przypisać atrybutu działalności zarobkowej. II Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust 1 pkt 8. art. 7 ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 2 u.s.dz.g. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w zaistniałym stanie faktycznym prawo Gminy do domagania się zwrotu utraconych dochodów ogranicza się jedynie do tych gruntów, budynków i budowli o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., niepodlegających równoczesnemu zwolnieniu z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.o.l. oraz o uznanie, że w 2011 r. nie można było przypisać działalności prowadzonej przez park narodowy atrybutu działalności zarobkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła, że na podstawie art. 7 ust 1 pkt 8 u.p.o.l. Słowiński Park Narodowy korzysta od stycznia 1990 r. ze zwolnienia z tytułu podatku od nieruchomości w zakresie gruntów położonych na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynków i budowli trwale związanych z gruntem, służących bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. W związku z tym zwolnieniem Gmina powinna otrzymywać na podstawie art. 7 ust 4 u.p.o.l. roczną rekompensatę utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości Słowińskiego Parku Narodowego. Z tytułu zwolnienia, o którym mowa powyżej, jednostkom samorządu terytorialnego (w tym przypadku Gminie S.) przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów niniejszej ustawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej przesłanką przyznania Gminie S. środków na podstawie art. 7 ust 4 u.p.o.l., jest utrata dochodów wskutek zastosowania określonego w art. 7 ust 1 pkt 8 cyt. ustawy zwolnienia przewidzianego dla wskazanych w tym przepisie przedmiotów opodatkowania, które: 1) położone są na terenie parków narodowych oraz rezerwatach przyrody; 2) a także służą bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody oraz 3) podlegają opodatkowaniu i nie są zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przesłanki te, dla zastosowania zwolnienia, muszą wystąpić łącznie. O ile dwie pierwsze przesłanki nie były kwestionowane dla objętych korektą wniosku gruntów i budynków, o tyle organ uznał, że nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zakrzewione i zadrzewione oraz wały ochronne, wały przeciwpowodziowe, grunty pod liniami energetycznymi - niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie w/w przepisów - nie mogą być objęte rekompensatą wobec nie spełnienia trzeciej z w/w przesłanek. Skarżąca podkreśliła, że stanowisko organu, oraz Sądu I instancji jest błędne, gdyż nie uwzględniono aspektu prowadzenia działalności gospodarczej przez Słowiński Park Narodowy. Nie ulega wątpliwości, że działalność usługowa i handlowa prowadzona przez Sowiński Park Narodowy ma charakter ciągły i zorganizowany oraz zarobkowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Wojewoda P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Wniesiona skarga kasacyjna obejmuje jedną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust 1 pkt 8. art. 7 ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 2 u.s.dz.g. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w zaistniałym stanie faktycznym prawo Gminy S. do domagania się zwrotu utraconych dochodów ogranicza się jedynie do tych gruntów, budynków i budowli, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., niepodlegających równoczesnemu zwolnieniu z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.o.l. oraz o uznanie, że w 2011 r. nie można było przypisać działalności prowadzonej przez park narodowy atrybutu działalności zarobkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są wyżej wymienione zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w petitum skargi kasacyjnej. Na wstępie podkreślenia wymaga, że gmina ma prawo do rekompensaty z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości - stosownie do art. 7 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. - gruntów, budynków i budowli trwale związanych z gruntem położonych w parkach narodowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., włącznie z gruntami pod wałami ochronnymi, nieużytkami, gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi, o których stanowi art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.o.l., pod warunkiem, że jest na nich prowadzona działalność gospodarcza. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Słowiński Park Narodowy jako państwowa jednostka budżetowa, podlegająca rygorom ustawy o finansach publicznych, prowadzi działalność gospodarczą w myśl art. 2 u.s.dz.g., co wyłączałoby możliwość objęcia gruntów zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.o.l. i dało gminie prawo ubiegania się o rekompensatę na podstawie art. 7 ust. 4 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie stwierdza, że nie można uznać, że w stanie prawnym obowiązującym do końca grudnia 2011 r., park narodowy jako państwowa jednostka budżetowa w rozumieniu art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 151, poz. 1220 ze zm.; dalej: ustawa o ochronie przyrody) – był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 u.s.dz.g. Bowiem, państwowymi jednostkami budżetowymi - stosownie do art. 11 ust. 1 u.f.p. - są jednostki sektora finansów publicznych, nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu państwa, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi). Podkreślenia wymaga, że podstawowymi wyznacznikami pojęcia "działalność gospodarcza" stosownie do art. 2 u.s.dz.g. są: 1) gospodarczy charakter prowadzonej działalności; 2) zarobkowy charakter tej działalności, tj. ukierunkowanie jej na osiąganie zysku; 3) samoistny, samodzielny charakter działalności; 4) wykonywanie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły (J. Sieńczyło-Chlabicz, E. Bieniek-Koronkiewicz, Podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej, Warszawa 2002, s. 43). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie nie kwestionuje, że Słowiński Park Narodowy w 2011 r. niewątpliwie prowadził działalność usługową i handlową w sposób zorganizowany i ciągły. Jednakże, Słowiński Park Narodowy jako jednostka organizacyjna Skarbu Państwa (statio fisci) nie prowadził samoistnej, samodzielnej działalności gospodarczej, tj. nie wykonywał tej działalności we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż Słowiński Park Narodowy nie prowadził działalności gospodarczej w sposób niezależny od Skarbu Państwa, którego majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponował. Powyższe przesądza o tym, iż w 2011 r. działalności Słowińskiego Parku Narodowego nie można było przypisać cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 u.s.dz.g. Natomiast dokonana z dniem 1 stycznia 2012 r. zmiana ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 224, poz. 1337; dalej: ustawa nowelizująca) spowodowała zmianę formy organizacyjno-prawnej parków narodowych, które na podstawie art. 8a stały się państwowymi osobami prawnymi, mogącymi prowadzić działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 8b ust. 2), co jednak pozostaje bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, której przedmiotem jest wniosek Gminy dotyczący 2011 r. Opisana zmiana weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2012 r., zatem stan prawny parków narodowych w 2012 r. był zupełnie inny niż w roku 2011, za który Gmina S. ubiega się o rekompensatę. Zatem reasumując należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2012 r. gmina ma prawo do rekompensaty na podstawie art. 7 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., w odniesieniu do gruntów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.o.l., gdyż parki narodowe jako państwowe osoby prawne mogą prowadzić działalność gospodarczą w ograniczonym zakresie stosownie do art. 8a ust. 1 oraz art. 8b ust. 2, które zostały dodane przez art. 1 pkt 3 ustawy nowelizującej. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.