II FSK 931/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, del. WSA Cezary Koziński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 761/12 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w Gdańsku na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 761/12) oddalił skargę Prokuratora Okręgowego w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że G.S.A. z siedzibą w G. złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2005. Decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. Prezydent Miasta G. określił spółce inną niż deklarowana wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. uchyliło powyższe rozstrzygnięcie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że opodatkowanie spornych budowli infrastruktury portowej wymaga w pierwszej kolejności ustalenia ich właściciela. Zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy, a zwłaszcza umowa dzierżawy gruntu na terenie portu w G. zawarta w dniu 29 marca 1995 r. przez spółkę z Zarządem Portu, nie pozwala na tym etapie postępowania czynić jednoznacznych ustaleń faktycznych w zakresie statusu podatkowego spółki w przedmiotowej sprawie. Ustalenie właściciela spornych budowli wymaga przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w znacznym zakresie, gdyż organ podatkowy I instancji przedmiotowej kwestii w ogóle nie badał. Rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji powinien poddać analizie te postanowienia umowy dzierżawy, które odnoszą się do aspektu własnościowego spornych budowli. Przy czym, zdaniem Kolegium, za przedwczesną należy uznać kwestię zastosowania zwolnienia, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) – dalej u.p.o.l., gdyż wyjaśnienia wymaga ustalenie właściciela spornych budowli. Nie jest zatem możliwe uwzględnienie wniosku podatnika o wyłączenie z materiału dowodowego sprawy "Opinii prawnej w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów położonych na terenie portu morskiego w G.". Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 872/11) oddalił. W wyroku tym Sąd między innymi wskazał, że decyzja Prezydenta Miasta zapadła w dniu 9 grudnia 2010 r., a więc przed upływem 22 grudnia 2010 r. tj. przed dniem częściowej zapłaty podatku. Zaskarżona decyzja Kolegium została wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym brak jest podstaw do uznania, by decyzja ta określała wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia 28 września 2011 r. Prezydent Miasta G. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 3.536.253,30 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem spółki, bezpodstawne było przyjęcie przez organ I instancji, że jest ona posiadaczem budowli i urządzeń bez tytułu prawnego, których właścicielem jest Skarb Państwa i w związku z tym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Prawa do spornych obiektów przysługują wyłącznie Zarządowi Morskiego Portu G. S.A., przy czym nie jest jasne, czy jako właścicielowi (zgodnie z art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego), czy jako użytkownikowi wieczystemu budowli i urządzeń będących - jako części składowe nieruchomości - przedmiotem przysługującego temu podmiotowi użytkowania wieczystego. Zdaniem spółki, to Zarząd Morskiego Portu G. S.A. jest podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych budowli, przy czym po wszczęciu wobec niego stosownego postępowania organ podatkowy powinien przesądzić, czy obowiązek podatkowy powstał wobec Zarządu Morskiego Portu G.S.A. na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie spółki obowiązek taki nie powstał wobec niej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 11 stycznia 2012 r. uchyliło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. W ocenie Kolegium, Prezydent Miasta G. błędnie przyjął, że budowle i inne urządzenia wzniesione przez spółkę na podstawie umowy dzierżawy z dnia 29 marca 1995 r. na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste Zarządowi Morskiego Portu G. S.A., stanowią własność właściciela gruntu, nie zaś użytkownika wieczystego gruntu. Tym samym Kolegium podzieliło pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. III CZP 60/11, że budynek oraz inne urządzenia wzniesione przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią własność wieczystego użytkownika. Budynki i inne urządzenia położone na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste nie mogą być własnością innej osoby niż użytkownik wieczysty gruntu. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Prokurator Okręgowy w G., wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a., względnie o jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) P.p.s.a. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uznanie, że na G. S.A. nie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości i umorzenie w tym zakresie postępowania podatkowego. Zarzucono nadto naruszenie art. 120, art. 120 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uczestnik postępowania G. S. A. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę prokuratora Prokuratury Okręgowej wskazał, że w sytuacji poczynienia nakładów na grunt ocena skutków winna być dokonana z uwzględnieniem uchwały Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. III CZP 60/11, zgodnie z którą budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika. W ocenie Sądu nie jest uzasadnione twierdzenie, że przedmiotem samoistnego posiadania przez G. S.A. są pirs, połączenia kolejowe i drogowe. W odniesieniu do tych obiektów nie jest kwestionowane ich trwałe związanie z gruntem, obiekty te stanowią część składową gruntu (art. 48 k.c.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił pogląd wyrażony w wyżej powołanej uchwale. Wyjaśnił, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy okolicznością bezsporną są wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych przez skarżącą z użytkownikiem wieczystym gruntów ustalenia w zakresie dozwolenia na wybudowanie określonych obiektów i urządzeń. Działania strony będącej dzierżawcą doprowadziły do zmiany przedmiotu opodatkowania w zakresie podatku od nieruchomości ze skutkiem w odniesieniu do podatnika – użytkownika wieczystego. W sytuacji przyjęcia za uzasadniony poglądu jak w powołanej uchwale Sądu Najwyższego, ustalenia w zakresie trwałości połączenia z gruntem poszczególnych obiektów, budowli lub urządzeń mogą być istotne w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podmiotu zobowiązanego w świetle obowiązujących przepisów prawa. Sąd stwierdził, że wynikający z umów czas ich obowiązywania (30 lat) oraz zastrzeżona możliwość przedłużenia okresu dzierżawy nie odpowiadają potocznemu definiowaniu "tymczasowości" dowodzonej w skardze. Zabudowa trwała stanowiła część składową gruntu. Za niezasadny Sąd uznał zarzut, że strona wznosi na gruncie wydzierżawionym obiekty dla siebie i w celu prowadzonej działalności obiekty, które po zakończeniu umowy ma obowiązek usunąć lub zdemontować. Zdaniem Sądu nie stanowi on przedmiotu oceny wobec przyjęcia zgodnej z Konstytucją, art. 235 § 1 k.c. zasady własności przysługującej użytkownikowi wieczystemu. Końcowo Sąd stwierdził, że dowody zostały ocenione w granicach swobody prawem dozwolonej (art. 191 Ordynacji podatkowej). Postępowanie w sprawie przeprowadzono zgodnie z zasadami art. 120, 122 i 124 Ordynacji podatkowej, realizując zasadę legalności działania, prawdy obiektywnej oraz wyjaśniania. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok prokurator Prokuratury Okręgowej w G. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie orzeczenia w całości i uwzględnienie skargi w całości. Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego wadliwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegające w szczególności na naruszeniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 47 i art. 48 k.c. poprzez jego błędną wykładnię, przyjmującą, że na G. S.A. nie ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, podczas gdy podmiot ten jako dzierżawca wzniósł na dzierżawionym od użytkownika wieczystego gruncie budowle, w stosunku do których jest w części ich posiadaczem samoistnym (pirstu oraz połączeń drogowych i kolejowych), a w odniesieniu do pozostałych wzniesionych przez siebie dla przemijającego użytku obiektów (budowli) jest ich właścicielem. Zarzucił także naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 47 i 48 k.c. poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, że na G. S.A. nie ciąży obowiązek podatkowy bowiem jego działania na dzierżawionym od użytkownika wieczystego gruncie doprowadziły jedynie do zmiany przedmiotu opodatkowania w zakresie podatku od nieruchomości ze skutkiem jednakże w odniesieniu do podatnika, którym jest w ocenie Sądu użytkownik wieczysty gruntu, w sytuacji gdy przyjęcie takiej wykładni tego przepisu pozostaje w oczywistej sprzeczności z linią orzeczniczą w tym zakresie. Autor skargi kasacyjnej podniósł także zarzut naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 3 § 1 i art. 150 P.p.s.a. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego i nie zastosował określonych w ustawie środków kontroli legalności i w konsekwencji nie uchylił zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 11 stycznia 2012 r. mimo zaistnienia przesłanki do ich uchylenia, 2. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy organ podatkowy II instancji w następstwie naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów poprzez nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na treści umowy dzierżawy z dnia 29 marca 1995 r. zawartej pomiędzy G.S.A. a Zarządem Morskiego Portu G. S.A. podczas gdy w sprawie znaczenie miały także inne dowody, w szczególności dokonana przez G.S.A. zestawienie spornych budowli, z którego wynika, iż przynajmniej część z nich może być uznana za części składowe gruntu w rozumieniu art. 48 k.c., a zatem mogły one stanowić odrębny przedmiot własności wskazanego podmiotu, w zakresie którego ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, 3. art. 151 P.p.s.a. w związku art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo tego, iż organ podatkowy II instancji naruszył zasadę praworządności nakazującą organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia orzeczenia SN z dnia 25 listopada 2011 r. (III CZP 60/11), które nie stanowi źródła prawa; 4. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 233 § 1pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy II instancji uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie, podczas gdy brak było podstaw prawnych do takiego działania, a w szczególności decyzja Prezydenta Miasta G.w G. nie naruszała przepisów prawa i jako taka powinna ostać, ewentualnie ze względu na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznym zakresie, decyzja ta powinna być uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji; 5. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy organ podatkowy II instancji zaskarżoną decyzją naruszył zasadę przekonywania, która realizowana jest w szczególności w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji i która została rażąco naruszona w następstwie ogólnikowego i niepełnego uzasadnienia skarżonej decyzji; 6. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie spełnia bowiem tego wymagania powołanie się wyłącznie na uchwałę Sądu Najwyższego z 25 listopada 2011 r. sygn. akt III CZP 60/11 i podzielenie bezkrytycznie zaprezentowanego w uchwale poglądu bez dokonania jego analizy z uwzględnieniem stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Uczestnik postępowania wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz od prokuratora Prokuratury Okręgowej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest określenie podatnika podatku od nieruchomości w zakresie obiektów budowlanych wzniesionych na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie przez inny podmiot niż wieczysty użytkownik. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego z zastrzeżeniem ust. 2 (niemający w przedmiotowej sprawie zastosowania). Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Na podstawie cytowanego przepisu nie można rozstrzygać o przedmiocie opodatkowania, który określony został w art. 2 cytowanej ustawy. Przy definiowaniu podatnika podatku od nieruchomości normodawca posłużył się terminem "nieruchomość", "obiekt budowlany". A przy definiowaniu przedmiotu użył określenia "budynek", "budowla" i "grunt". Odnosząc powyższe przepisy do rozpoznawanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są bezzasadne. Jak wskazano na wstępie, przepis art. 3 u.p.o.l. wiąże powstanie obowiązku podatkowego z prawem własności, użytkowania wieczystego nieruchomości bądź posiadaniem nieruchomości samoistnym, a w odniesieniu do nieruchomości państwowych i komunalnych także posiadaniem zależnym. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że spółka akcyjna G. nie jest właścicielem ani też użytkownikiem wieczystym wzniesionych przez siebie budynków i budowli na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, a oddanych w użytkowanie wieczyste Zarządowi Morskiemu Portu G. S.A. Instytucja użytkowania wieczystego jest uregulowana w dwóch podstawowych aktach normatywnych: kodeksie cywilnym (tytuł II) i ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma art. 235 k.c., zgodnie z którym ustawodawca przyznał użytkownikowi wieczystemu prawo własności budynków i innych urządzeń wzniesionych na gruncie zarówno przez użytkownika wieczystego, jak też przez inną osobę (posiadacza zależnego). Prawo własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na użytkowanym wieczyście gruncie jest w myśl art. 235 § 2 k.c. prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, co oznacza, że własność tych budynków i innych urządzeń dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Powyższa konstatacja uzasadnia stwierdzenie, że podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez inną osobę niż użytkownik wieczysty jest użytkownik wieczysty gruntu, gdyż jest on z mocy prawa właścicielem tych budynków i budowli. Również nie znajduje uzasadnienia zarzut podniesiony przez kasatora jakoby Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach fakt, że ustawodawca w art. 235 k.c., jak też w art. 2 i 3 u.p.o.l. odniósł się wyłącznie do nieruchomości, a nie do rzeczy ruchomych. Według kasatora część urządzeń wzniesionych przez spółkę G. nie posiada przymiotu nieruchomości, gdyż zostały zainstalowane na czas trwania umowy dzierżawy (30 lat) zawartej przez spółkę G. z wieczystym użytkownikiem tj. Zarządem Morskim Portu G.. Odnosząc się do powyższej kwestii należy odwołać się do wykładni gramatycznej art. 235 k.c., w którym, jak już wcześniej podniesiono - ustawodawca wprowadził wyjątek od zasady superficies solo cedit – budynki, a także inne urządzenia (podkreślenia sądu), wzniesione na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym, stanowiąc własność użytkownika wieczystego, nie są częściami składowymi, lecz odrębnymi urządzeniami. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że jest nim sieć techniczna, budowle hydrotechniczne, zbiorniki wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane). W świetle powyższych uregulowań brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska, iż podatnikiem podatku od nieruchomości budynków i urządzeń wzniesionych na gruncie stanowiącym własność użytkownika wieczystego przez inną osobę jest użytkownik wieczysty, oraz że instalacje i urządzenia budowlane związane z danym obiektem zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem stanowią całość techniczno-użytkową. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.