I SA/Po 889/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSDA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2012r. sprawy ze skargi A s. c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A s. c. kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; I. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2008r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]listopada 2007 r., nr[...], określającą A. s.c. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2004r., zmienioną – w wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego – decyzją tego organu z dnia [...]czerwca 2008 r., nr [...] W oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego organ podatkowe uznały, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez C Sp. z o. o. w [...]. Zdaniem organów podatkowych podmiot ten nigdy nie istniał, a faktyczną działalność prowadził wyłącznie prezes spółki M. G., który wykorzystywał nazwę ww. podmiotu do firmowania własnej działalności. Jednocześnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących usług transportowych, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z. P. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Po 1452/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008 r. uznając, iż stan faktyczny ustalono w oparciu o niepełny materiał dowodowy, czym organy podatkowe naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). Ponadto postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z pominięciem materiału dowodowego, tj. zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę "C ". Faktury te wpłynęły do organu podatkowego dopiero w dniu [...] listopada 2008 r., tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji i po wniesieniu skargi. Ponadto Sąd uznał, że dowód z przesłuchania strony został przeprowadzony z naruszeniem art. 199 O.p., bowiem jest on zapisem zeznania pełnomocnika skarżącej spółki. Sąd I instancji stwierdził także, że zachodzi sprzeczność pomiędzy faktem zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - dalej w skrócie: "rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004 r."), a przyjętym za ustalony stanem faktycznym. W szczególności Sąd zwrócił uwagę, że powołano się na decyzje podatkowe wydane wobec spółki "C", określające zobowiązania w podatku VAT w kwocie 0 zł, które to decyzje przeczą twierdzeniom organów o nieistnieniu tej spółki. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu odwołania organ winien prawidłowo ustalić stan faktyczny, a w dalszej kolejności rozważyć, czy ustalenia te upoważniają do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2010r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest fakt nabycia towaru przez stronę, ale fakt, że rzeczywistym jego dostawcą nie był podmiot wskazany na fakturze. Z przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego bezsprzecznie wynika, iż czynności udokumentowane zakwestionowaną fakturą w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w niej wykazanymi tj. między podatnikiem i spółką "C". W ocenie organu potwierdzają to zeznania Z. P., jak również treść wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzji, w których określono M.G. zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia 2004 r. do stycznia 2005 r. oraz treść decyzji tego organu dotyczących tych samych okresów rozliczeniowych, w których określono spółce "C" zobowiązania podatkowe w kwocie 0 zł (obowiązek podatkowy został przeniesiony ze spółki "C" na M. G.). Organy podatkowe powołały się na wyrok z dnia [...] maja 2003 r. Sądu Rejonowego w [...] sygn. [...],z którego uzasadnienia wynika, że w rzeczywistości transakcje sprzedaży paliwa dokonywane były wyłącznie przez M. G., który posługiwał się nazwą spółki "C" w celu firmowania własnej działalności. Z uwagi na fakt, że spółka "C" nie sprzedała podatnikowi w lipcu 2004 r. oleju napędowego, organ przyjął, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że podatnik, z wyjątkiem zweryfikowania istnienia spółki "C" pod względem formalno-prawnym (m. in. uzyskanie od kontrahenta decyzji w sprawie nadania NIP, zaświadczenia o dokonaniu wpisu do KRS, czy też poświadczonych deklaracji VAT-7 za wybrane miesiące) nie dokonał żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż dołożył należytej staranności by sprawdzić wiarygodność kontrahenta. Tymczasem z zeznań G.S. złożonych w charakterze strony wynika, że wszystkie czynności związane z dokonaniem dostawy paliwa świadczył wyłącznie M. G., którego G. S. nigdy nie poznała osobiście, nie było też potrzeby dotarcia do siedziby spółki. Organ drugiej instancji wskazał, że wprawdzie podatnik był w posiadaniu dokumentów założycielskich spółki "C", jednak nie zmienia to faktu, że faktycznym dostawcą paliwa był inny podmiot. Zdaniem organu podatnik bezkrytycznie przystał na ofertę dostaw paliwa po niższych cenach, podczas gdy Z. P., wspólnik spółki cywilnej, jako długoletni przedsiębiorca, powinien był z tego wysnuć wniosek, że paliwo pochodzi z niewiadomego źródła, tym bardziej, że w kontrolowanym okresie powszechnie było wiadomo o zjawisku nielegalnego obrotu paliwami. Organ odwoławczy stwierdził dodatkowo, że zatrzymanie oryginałów faktur VAT przez Centralne Biuro Śledcze, w sprawie fałszowania faktur VAT i oszustw przy wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych przez spółkę "C", powinno wzbudzić wątpliwości podatnika w zakresie doboru kontrahenta. Wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 17 ust 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145 s. l ze zm. - dalej w skrócie: "VI Dyrektywa"), przez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy spółki "C"; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o VAT") i zasady neutralności opodatkowania, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Uzasadniając skargę strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, jakoby firma "C sp. z o. o." nie sprzedawała oleju napędowego na rzecz A.sc Ponadto strona zakwestionowała stawiane jej zarzuty, iż nie dokonywała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż podatnik dołożył należytej staranności, by sprawdzić wiarygodność sprzedającego. Podatnik nie podważył bezpośrednich ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, jednak zaznaczył, iż nie wykazano, by wiedział on, że ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie daniną podatnika w tej sprawie. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie strona przytoczyła szereg wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z których wynika, iż przed wydaniem decyzji w sprawie konieczne jest rozpatrzenie i wskazanie czy podatnik uczestniczący w transakcji niezgodnej z prawem był tego świadom. Powołując się na prawo unijne podatnik podkreślił, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest fundamentalną zasadą konstrukcji VAT. Dodatkowo autor skargi wskazał też, że prawo wspólnotowe gwarantuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bez podziału na transakcje legalne i nielegalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 20/11, oddalił skargę A s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia[...] listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie Sądu w przeprowadzonym ponownie postępowaniu organ odwoławczy uwzględnił wskazania zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1452/08 i prawidłowo uzupełnił czynności dowodowe, a także ustalił wyczerpująco stan faktyczny sprawy. Opisane szczegółowo przez Sąd w uzasadnieniu orzeczenia, czynności oraz przeprowadzone dowody pozwoliły na przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami na niej wykazanymi, skoro wszystkie czynności świadczył wyłącznie M. G., a nie spółka "C". W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiono zarzuty naruszenia poszczególnych przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") w związku z przepisami proceduralnymi O.p. oraz naruszenia przepisów VI Dyrektywy i ustawy o VAT. Wyrokiem z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1394/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd odwoławczy podniósł, że nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związana jest z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Według NSA zeznania Z. P., który wskazał, że wszelkie czynności związane z zakupem paliwa realizował M. G.– począwszy od złożenia oferty, poprzez przyjęcie zamówienia towaru, samą dostawę oraz wystawienie faktury, są w tym zakresie niewystarczające. NSA podzielił wątpliwości spółki skarżącej, co do okoliczności na podstawie których spółka miała wiedzieć, że spornych czynności wymienionych przez Sąd, M. G. nie wykonywał w imieniu spółki, lecz działał na własny rachunek, skoro M. G. był osobą figurującą w KRS jako członek zarządu (prezes) spółki "C". Sąd II instancji, uwzględniając skargę kasacyjną, powołał się na kryteria dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Zdaniem NSA zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny i wskazania, jakich konkretnych czynności zaniedbał podatnik, a których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby spółce na stwierdzenie, że M.G., jako prezes zarządu spółki "C", nie działał w imieniu i na rachunek tej spółki, a we własnym imieniu i na swój rachunek, a w konsekwencji, że sporna faktura dokumentująca nabycie paliwa, nie dokumentuje faktycznego jego nabycia od spółki "C", figurującej na niej jako wystawca, lecz od prezesa tej spółki, jako osoby fizycznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przy ocenie zasadności skargi wniesionej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w niniejszej sprawie po uchyleniu przez sąd kasacyjny orzeczenia, które zapadło w tej sprawie. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270) dalej P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a.) Jak wskazał NSA w wyroku przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur "C" sp. z o.o. należy w szczególności wziąć pod uwagę treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Za wyrokiem TSUE należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, dlatego też organ podatkowy zobowiązany jest wykazać, w sposób prawnie wymagany, istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. W realiach analizowanej sprawy sam fakt, że faktura odnosiła się do czynności zrealizowanej przez podmiot niebędący jej wystawcą (zrealizował ją M. G. zamiast spółki "C"), bez wykazania skarżącej spółce braku staranności przy realizowaniu spornej transakcji, nie może skutkować odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Przedwczesny, zdaniem Sądu, jest wniosek organów podatkowych, co do braku zachowania należytej staranności u podatnika oraz że spółka mogła przypuszczać, że dokonana przez nią czynność stanowi element większego ciągu czynności stanowiących oszustwo podatkowe. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że nabywając towar skarżąca mogła przynajmniej przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa i nie podjęła działań w celu sprawdzenia kontrahenta i towaru, dlatego konieczne jest w tym zakresie uzupełnienie materiału dowodowego. Strona skarżąca zweryfikowała istnienie kontrahenta pod względem formalno-prawnym, a zatem organy winny wskazać jakich innych czynności winna jeszcze dokonać, aby należycie sprawdzić wiarygodność sprzedającego, np. w zakresie koncesji. Organy podatkowe będą zobowiązane ustalić ponad wszelką wątpliwość, że podatnik, powinien był wiedzieć o nieuczciwości, czy nierzetelności kontrahenta, gdyby dołożył elementarnej staranności, przezorności, był solidny i nie przekroczył ponad miarę granic ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. Zachodzi zatem konieczność dokonania ponownej oceny, ewentualnie uzupełnienia materiału dowodowego i wskazania jakich konkretnych czynności zaniedbał podatnik, a których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby spółce skarżącej na stwierdzenie, że M.G , jako prezes zarządu spółki "C", nie działał w imieniu i na rachunek tej spółki, a we własnym imieniu i na swój rachunek, a w konsekwencji, że sporne faktury dokumentujące nabycie paliwa nie dokumentują faktycznego jego nabycia od spółki "C", figurującej na niej jako jej wystawca, lecz od prezesa tej spółki, jako osoby fizycznej. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a., Sąd orzekł jak sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.