III SA/Wa 3006/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, , Protokolant, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 1 kwietnia 2011 r. Skarżąca, Spółka pod firmą P. S.A., zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny : Skarżąca, w ramach prowadzonej działalności realizuje na zlecenie klientów instytucjonalnych jak urzędy skarbowe, komornicy sądowi czy banki usługę pocztową - przekaz pocztowy. Opłatę za nadanie przekazu uiszcza klient składający zlecenie, jednak na podstawie odrębnych przepisów lub regulacji wewnętrznych, kosztami tej usługi obciąża odbiorcę przekazu, poprzez pomniejszenie należnej kwoty (zwracanego podatku, udzielanego kredytu) o koszt przekazu pocztowego. Zgodnie z postanowieniami ustawy Prawo Pocztowe, świadczenie usług pocztowych odbywa się na podstawie umów o świadczenie usług pocztowych. Zawarcie umowy o świadczenie usług pocztowych następuje w szczególności poprzez przyjęcie przez operatora przesyłki do przemieszczenia doręczenia, wrzucenie przesyłki listowej do nadawczej skrzynki pocztowej operatora, a w przypadku przekazów poprzez przyjęcie przekazu pocztowego. W świetle tych przepisów umowa pisemna nie jest konieczna dla skuteczności realizacji usługi Skarżąca, na sumę należnych opłat zobowiązana jest wystawić fakturę VAT. Do wystawienia faktury VAT z tytułu zrealizowanej usługi na rzecz klienta instytucjonalnego, Poczta Polska zobowiązana jest również w przypadku braku umowy pisemnej. Jednakże wielu klientów, w szczególności urzędy skarbowe, z którymi nie zostały zawarte umowy pisemne, odmawia przyjmowania faktur. Jednostki te tłumaczą, iż adresatami przekazów pocztowych są podatnicy, na rzecz których zwracane są kwoty nadpłaconego podatku. Zgodnie zaś z art. 77b ust. 4 O.p., koszty przekazu pocztowego zmniejszają wartość zwracanej nadpłaty. Zdaniem tej grupy organów podatkowych, podstawą do odmowy przyjęcia faktury VAT jest to, że zapłata za usługę przekazu pocztowego dokonywana jest ze środków podatnika. W tak zakreślonym stnaie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, Czy w świetle przepisów ustawy z 11 marca 2011 roku o podatku od towarów i usług, P. zobowiązana jest do wystawiania faktur VAT z tytułu przekazów pocztowych realizowanych na zlecenie urzędów skarbowych i innych podmiotów wymienionych w stanie faktycznym? W ocenie Skarżącej, skoro jako czynny podatnik podatku od towarów i usług realizując przekazy pocztkowe na zlecenie klientów instytucjionalnych dokonuje odpłatnego świadczenia osług na rzecz tych podmiotów, ma obowiązek wystawiania z tego tytułu faktur VAT: Skarżąca wskazała, że przedstawiany przez te urzędy skarbowe, które odmawiają przyjmowania faktur VAT argument, że w rzeczywistości koszt realizacji danego przekazu pocztowego pokrywa sam podatnik, nie ma żadnego znaczenia. Kwestia ta ma wyłącznie wymiar finansowy i pozostaje bez wpływu na sferę obowiązków spoczywających na podatniku dokonującym sprzedaży. Ponadto, nie ulega wątpliwości, iż kontrahentem na zlecenie którego realizowane są przekazy pocztowe, jest dany urząd skarbowy, a nie podatnik który otrzyma przekaz pocztowy. On bowiem jest odbiorcą przekazu. Ponadto jak wskazano w opisie stanu faktycznego, bez znaczenia jest to, że nie wszystkie podmioty, na zlecenie których realizowane są przekazy pocztowe, zawarły ze Skarżącą umowę na wykonanie przedmiotowej usługi. To dany podmiot nadaje przekazy, wypełniając dodatkowo książkę nadawczą. Ponadto, w przypadku braku możliwości realizacji przekazu, podmiot ten obciążany jest kosztami zwrotu niezrealizowanych przekazów. Nabywcą usługi wykonywanej przez Skarżącą jest więc określony klient instytucjonalny i pod jego adresem powinna zostać wystawiona faktura VAT. Interpretacją indywidualną z [...] lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 106 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą) a nastepnie wskazał, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko, tak że obejmuje również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy. W ocenie organu, aby ocenieć czy doszło do świadczenia przez Skarżącą czynności opodatkowanej należy rozpatrzyć czy Skarżąca w ogóle świadczyła jakiekolwiek czynności, a jeżeli tak to czy czynności te były odpłatne. Czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki: istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi; odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Organ przytoczył następnie art. 353 § 1 i 354 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93), oraz do art. 77b § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym nadpłata zwracana przekazem pocztowym jest pomniejszana o koszty jej zwrotu. Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą. że w przedmiotowej sytuacji dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu przepisów o podatku VAT, jednakże beneficjentem usług pocztowych świadczonych przez Skarżącą w postaci realizacji przekazów pocztowych jest adresat, a nie jak wskazuje Skarżąca klient instytucjonalny. Organ wskazał, że w tych konkretnych przypadkach wskazanych we wniosku opłatę za wykonanie usługi doręczenia przekazu ponosi adresat. Klient instytucjonalny (np. Urząd Skarbowy, Bank), składając przedmiotowy przekaz do realizacji wykonując czynności nałożone na niego odrębnymi przepisami bądź uregulowaniami wewnętrznymi, wykonuje jednak dyspozycję wydaną przez tego adresata (np. odpowiednio podatnika, kredytobiorcę) co do formy przekazania pieniędzy. Wykonanie usługi, o której mowa we wniosku, polega na dostarczeniu określonej kwoty pieniężnej do wskazanego adresata, który wyraził swoją wolę, iż tę określoną kwotę pieniężną należy dostarczyć mu w formie przekazu pocztowego. Powyższe oświadczenie woli adresata oznacza, iż to właśnie on, a nie klient instytucjonalny jest faktycznym zleceniodawcą usługi doręczenia przekazu. Ponadto wynagrodzenie otrzymane przez Skarżącą od usługobiorcy - adresata stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na jego rzecz w postaci zrealizowania przez Wnioskodawcę przekazu pocztowego. Jednocześnie Skarżąca jako świadczący usługę zyskuje zindywidualizowaną korzyść w postaci otrzymanego wynagrodzenia. Natomiast otrzymana odpłatność za usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością – Skarżąca zobowiązuje się do wykonania usługi na rzecz adresata w zamian za uzyskane od niego wynagrodzenie. Skarżąca nie zgadzając się z powżyszym stanowiskiem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ wyjaśnił, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska. W skardze na powżyszą interpretację Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 106 ust. 1 i 4 ustawy i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w jej ocenie nie ulega wątpliwości, że kontrahentem, na rzecz którego realizowane są usługi jest klient instytucjonalny a nie osoba, która przekaz otrzymuje. Stanowisko organu, zgodnie z którym usługa wykonywana jest na rzecz odbiorcy, gdyż on jest beneficjentem usługi, jest w ocenie Skarżącej błędna. Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie to klient instytucjonalny a nie adresat wykonuje wszystkie obowiązki nadawcy, związane z nadaniem przekazu, a więc wypełnia blankiety, książki nadawcze oraz wnosi opłatę. Fakt, że koszt realizacji danego przekazu pocztowego pokrywa jego odbiorca, czyli adresar przekazu, nie powoduje zmiany stanu faktycznego. Ustosunkowując się do tiwerdzenia Ministra Finnasów, zgodnie z którym klient instytucjpnalny składając przedmiotowy przekaz do realizacji wykonując czynności anłożonena niego odrębnymi przepisami bądź uregulowaniami wewnętrzbnymi wykonuje jednak dyspozycję tego adresata co do formy przekazania pieniędzy, Skarżąca wskazała, że w świetle przepisów ustawy prawo pocztowe nie jest istotne z jakich pobudek działa nadawca. Końcowo Skarżąca wskazała, że organ błędnie odczytał treść art. 77 b § 4 O.p., który w jej ocenie nie stanowi przepisu lex specjalis w stosunku do ustawy prawo pocztowe. Wynika z niego wyłącznie konsekwencja finansowa polegająca na obciążeniu podatnika kosztami zwrotu nadpłaty w przypadku przesyłania jej przekazem pocztowym. Klient instytucjonalny jak np. urząd skarbowy, nie może przecież zwrócić podatnikowi większej kwoty niż kwota nadpłaty. P. otrzymując od klienta instytucjonalnego polecenie przekazania kwoty pieniężnej w wysokości np. 100 zł., przekazuje adresatowi dokładnie taką samą kwotę. Wynagrodzenie dla Poczty zaś, wypłacane jest bezpośrednio przez klienta instytucjonalnego. Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest fakt, iż finalnie koszt realizacji przekazu pocztowego ponosi jego adresat. Należy również podkreślić, iż żadne wewnętrzne uregulowania przyjęte u danego klienta instytucjonalnego (np. banku), nie mogą stać ponad przepisami powszechnie obowiązującego prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Ustosunkowując się do argumentacji wyrażone w skardze organ wskazał, że Sksarżąca zdaje się nie dostrzegać faktur, że wystawienie przez nią faktur dla klientów instytucjonalnych (urzędów skarbowych, banków) prowadziłoby do sytuacji, w której klienci ci otrzymywaliby faktury dokumentujące koszty, których nie ponieśli. W skardze zawarty został wniosek o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym. Minister Finansów, powiadomiony przez sąd o złożeniu powżyszego wniosku, nie złożył w terminie 14 dni od doręczenia zawiadomienia wniosku o przeprwoadzenie rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : W ocenie sądu istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, na czyją rzecz wykonywana jest przez Skarżącą usługa przekazu: na rzecz klienta instytucjonalnego, czy też na rzecz odbiorcy (beneficjent) przekazu, a w konsekwencji, czy Skarżąca jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tytułu wykonanej usługi na rzecz klienta instytucjonalnego czy też nie. W ocenie organu, skoro ostatecznie koszty przekazu ponosi jego odbiorca, należy go uznać również za stronę umowy. W ocenie Skarżącej umowa zawierana jest przez klienta instytucjonalnego, kwestia zaś, kto ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar opłacenia realizacji usługi nie ma znaczenia dla uznania, że stroną umowy jest klient instytucjonalny, na rzecz którego Skarżąca obowiązana jest wytawić fakturę VAT. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należało stronie Skarżącej z następujących przyczyn : Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 czerwca 2003 r. prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1159 ), usługę pocztową stanowi, wykonywane w obrocie krajowym lub zagranicznym, zarobkowe, realizowanie przekazów pocztowych, przy czym pod pojęciem przekazu pocztowego rozumiane jest polecenie doręczenia adresatowi określonej kwoty pieniężnej przez operatora publicznego (art. 3 pkt 3 ustawy prawo pocztowe). Pod pojęciem nadawcy rozumiany jest podmiot, który zawarł umowę o świadczenie usługi pocztowej (art. 3 pkt 10 ustawy prawo pocztowe). Moment i sposób zawarcia umowy o świadczenie usług pocztowych precyzuje art. 21 ust. 2 cytowanego artykułu, zgodnie z którym, zawarcie umowy o świadczenie usługi pocztowej następuje w szczególności przez przyjęcie przekazu pocztowego. Z przywołanych przepisów ustawy prawo pocztowe wynika, że stronami umowy o realizację usługi pocztowej polegającej na zrealizowaniu przekazu pocztowego jest operator publiczny i podmiot, który zawarł umowę przekazu pocztowego, czyli nadawca. Minister Finansów zaskarżonej interpretacji wykazywał, że usługobiorcą usługi świadczonej przez Skarżącą jest adresat, który na uiszcza wynagrodzenie w zamian za zrealizowanie usługi przekazu pocztowego. Powyższe stwierdzenie Ministra Finansów, co do stron umowy usługi przekazu pocztowego nie uwzględnia treści art. 3 pkt 2 ustawy prawo pocztowe, zgodnie z którym adresat to podmiot określony przez nadawcę jako odbiorca przesyłki lub kwoty pieniężnej określonej w przekazie pocztowym. Powyższe stwierdzenie jest również niezgodne ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. We wniosku tym wskazane zostało, że opłatę za nadanie przekazu uiszcza podmiot składający zlecenie nadania, który na podstawie odrębnych przepisów lub regulacji wewnętrznych kosztami tej usługi obciąża odbiorcę poprzez zmniejszenie kwoty przekazu. Uwzględniając treść przepisów ustawy prawo pocztowe, jak również stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uznać należy, że stronami umowy o realizację usługi pocztowej przekazu są Skarżąca, jako operator publiczny i klient instytucjonalny (bank, urząd skarbowy, komornik), jako nadawca, adresat przekazu jest tylko podmiotem na rzecz którego przekaz ma zostać zrealizowany. W tym miejscu wskazać należy, że kwestie przepisów prawa regulujących stosunku prawne między organami podatkowymi (urzędami skarbowymi) i podatnikami, komornikami i wierzycielami, bądź umów zawartych między bankami a ich klientami uznać należy za pozostające bez wpływu na ustalenie, kto jest stroną umowy przekazu pocztowego zawieranej pomiędzy Skarżącą jako operatorem publicznym a klientem instytucjonalnym, jako nadawcą przekazu. Relacje pomiędzy bankiem czy urzędem skarbowym (komornikiem) a klientem lub podatnikiem (wierzycielem w toku postępowania egzekucyjnego) określić można mianem stosunku podstawowego. W celu wywiązania się z obowiązków nałożonych na bank (lub urząd skarbowy) na mocy postanowień umowy (czy też na mocy obowiązujących przepisów prawa), podmioty te obowiązane są do spełnianie świadczenia na rzecz klienta (lub podatnika) to jest do przekazania na ich rzecz określonej kwoty pieniężnej. Z przepisów prawa czy też postanowień umowy regulującej ów stosunek podstawowy może wynikać, że koszty przekazania określonej kwoty pieniężnej poniesie klient (lub podatnik). Wobec powyższego, w celu wywiązania się z postanowień powyższych umów (lub też w celu wykonania obowiązku ciążącego na urzędzie podatkowym z mocy przepisów prawa) podmioty te zawierają odrębną umowę przekazu pocztowego zlecając operatorowi publicznemu, czyli Skarżącej, przekazanie określonej kwoty pieniężnej (faktycznie już pomniejszonej o koszty przekazu) i wypłacając jej za to wynagrodzenie. Skarżąca jest więc zobowiązana do zrealizowania umowy przekazu określonej kwoty, okoliczność zaś, że kwota ta jest już pomniejszona przez nadawcę pozostaje bez wpływu na ustalenie kto jest stroną umowy i kto płaci za usługę wykonaną przez Skarżącą, Podmiotem zlecającym wykonanie usługi i uiszczającym za nią wynagrodzenie jest bowiem każdorazowo bank lub urząd skarbowy. Innymi słowy mówiąc, jeżeli na mocy stosunku podstawowego bank lub urząd skarbowy obowiązany jest do przekazania kwoty 100 złotych, przy czym przysługuje mu uprawnienie do pomniejszenia powyższej kwoty o kwotę odpowiadającą kosztom przekazu w wysokości przykładowo 3,40 złotym, to Skarżąca, na podstawie odrębnej umowy przekazu zobowiązana zostanie przez nadawcę (bank lub urząd skarbowy) do przekazania kwoty 96,40 złotych i z tytułu przekazania tej kwoty uzyska od nadawcy odpowiednie wynagrodzenie. Końcowo wskazać należy, że nie jest możliwe uznanie adresata za podmiot odnoszący korzyść z tytułu umowy o wykonanie usługi przekazu pocztowego. Adresat istotnie otrzymuje określoną kwotę, ale otrzymuje ją z uwagi na treść stosunku podstawowego istniejącego pomiędzy nim a bankiem lub urzędem skarbowym. To bank (urząd skarbowy) odnosi korzyść z usługi przekazu wykonywanej przez Skarżącą nie musi bowiem osobiście dostarczać określonej kwoty adresatowi (podatnikowi czy też klientowi). Wobec powyższego uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jak również brzmienie przepisów ustawy prawo pocztowe, uznać należy, że związek prawny (umowa o realizację usługi przekazu pocztowego), istnieje pomiędzy nadawcą (urzędem skarbowym albo bankiem), a Skarżącą. Skarżąca otrzymuje od tych podmiotów wynagrodzenie w zamian za wykonaną usługę, które uznać należy za uzyskiwaną przez nią korzyść, przy czym wynagrodzenie to, wyrażone w pieniądzu, pozostaje w bezpośrednim związku z wykonywaną przez Skarżącą usługą. W konsekwencji stwierdzić należy, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył art. 14b par. 3 O.p. poprzez wydanie interpretacji na podstawie innego stanu faktycznego, niż przedstawiony we wniosku o jej udzielenie, to jest przy przyjęciu, że wynagrodzenie za usługę przekazu pocztowego uiszcza adresat przekazu a nie nadawca przekazu oraz przy przyjęciu, że umowa zawierana jest pomiędzy Skarżącą a adresatem przekazu. Naruszenie to było również wynikiem nie uwzględnienia przez Ministra Finansów treści powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy prawo pocztowe. W tym miejscu podkreślić należy, że uwzględniając treść art. 14b par. 3 i art. 14c O.p. organy podatkowe związane są stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika i nie mogą wydawać interpretacji, biorąc za podstawę inny stan faktyczny niż przedstawiony we wniosku. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni stanowisko zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokona oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uwzględniając przedstawiony przez nią stan faktyczny to jest uwzględniając, że umowa przekazu pocztowego zawierana jest pomiędzy Skarżącą a bankiem lub urzędem skarbowym (komornikiem) i to te podmioty uiszczają opłatę za wykonanie przez Skarżącą usługi przekazu pocztowego. Sąd wskazuje w tym miejscu, że na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. W sytuacji, w której podstawą do wydania zaskarżonej interpretacji było przyjęcie przez Ministra Finansów innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Skarżącą, sąd chcą ustosunkować się do zarzutów naruszenia prawa materialnego musiałby ocenić prawidłowości stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 3 par. 2 pkt 4a p.p.s.a. kontroli Sądu nie jest poddawane stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o udzielenie, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 146 par. 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zakresie, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana orzeczono stosownie do art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 p.p.s.a., na podstawie którego zasądzono na rzecz Skarżącej kwotę 200 złotych tytułem uiszczonego wpisu sądowego.