I FSK 740/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 942/12 w sprawie ze skargi I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 942/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy usługi świadczone przez skarżącą – polegające na organizacji i koordynowaniu działań mających na celu wykonanie (przez podmioty trzecie) badań lekarskich lub sporządzanie opinii lekarskich na rzecz i w imieniu zakładów ubezpieczeniowych, związane z oceną stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego w celu ustalenia wysokości świadczenia oraz ze sporządzeniem opinii lekarskich dotyczących likwidacji szkody – są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Zdaniem spółki odpowiedź na to pytanie powinna być pozytywna, którego to stanowiska organ nie podzielił. W tak zakreślonym sporze Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej. 1.3. Analizując treść art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u., a także art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112") i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (dalej również jako "ETS") dotyczące rozpatrywanej materii (wyroki C-8/01 i C-472/03), Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że ze stanu faktycznego wynika, iż skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, nie świadczy też usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, gdyż nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania skarżącej mają charakter outsourcingu procesu związanego z przebiegiem oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego (w celu ustalenia wysokości świadczenia) i sporządzania opinii lekarskich w sprawach medycznych związanych z likwidacją szkody. Proces ten w ocenie Sądu pierwszej instancji jest działaniem niezbędnym dla działalności ubezpieczeniowej. Sąd wskazał, że spółka w stosunku do osób likwidujących szkody nie występuje jako ubezpieczyciel, zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zaznaczono jednak równocześnie, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 112, co wynika z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie wymaga spełnienia określonych warunków, takich mianowicie, że dana usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej, musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej – ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, tj. związanej z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej, i nie może stanowić elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (nie dotyczy usług wykonywanych przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych – art. 43 ust. 14 u.p.t.u.). Zdaniem Sądu analiza warunków z tego przepisu prowadzi do wniosku, że usługi związane z oceną stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego w celu ustalenia wysokości świadczenia oraz ze sporządzeniem opinii lekarskich dotyczących likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej i są dla niej właściwe, ponieważ wchodzą w zakres tej usługi, a z perspektywy klienta są postrzegane jako usługa ubezpieczeniowa. Odwołując się do przepisów regulujących działalność ubezpieczeniową, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w ramach tej działalności zakład ubezpieczeń wypłaca odszkodowania z tytułu umów ubezpieczenia oraz ustala wysokość szkód, a także rozmiary odszkodowań i innych świadczeń, zaś wykonanie tych czynności zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. W związku z tym Sąd zaznaczył, że ze stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż skarżąca jest podmiotem, który na rzecz i w imieniu zakładu ubezpieczeń wykonuje czynności związane z oceną stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego w celu ustalenia wysokości świadczenia oraz związane ze sporządzeniem opinii lekarskich dotyczących likwidacji szkody, co zdaniem Sądu oznacza, że skarżąca świadczy usługi niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., tj. usługi ubezpieczeniowej. Podkreślono, że ocena stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego jest niezbędna dla ustalenia wysokości świadczenia, które zobowiązany jest zrealizować zakład ubezpieczeń, podobnie niezbędne do wywiązania się z obowiązków, jakie przyjmuje na siebie zakład ubezpieczeń na podstawie umowy ubezpieczeniowej, są czynności związane z likwidacją szkody. Usługi oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego i opinia lekarska dotycząca likwidacji szkody są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu. W konsekwencji Sąd uznał, że usługi, jakie skarżąca świadczy na rzecz zakładu ubezpieczeń, są właściwe (charakterystyczne) dla usługi głównej, tj. działalności polegającej na świadczeniu usługi ubezpieczenia, gdyż realizują cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi ubezpieczenia, wiążą się nierozerwalnie z istotą instytucji umowy ubezpieczenia, tj. z wypłaceniem świadczenia (likwidacją szkody) w związku z wystąpieniem zdarzenia losowego, o którym mowa w takiej umowie. Nadto ocena stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego i opinia lekarska odnośnie do likwidacji szkody stanowią element nieodzowny, mający bezpośredni wpływ na realizację usługi zasadniczej, jaką jest usługa ubezpieczenia, ponieważ owa ocena wiąże się bezpośrednio z podjęciem decyzji o wysokości i sposobie realizacji świadczenia wynikającego z tej umowy. Zatem świadczone przez skarżącą usługi umożliwią realizację przewidzianego umową ubezpieczenia świadczenia i tym samym stanowią element usługi zwolnionej, a to oznacza, że spełniają warunek wymagany do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. 1.4. Sąd pierwszej instancji za błędną uznał opinię Ministra Finansów, zgodnie z którą usług wykonywanych przez skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe, gdyż, mimo że stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej (co nie było sporne), nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Sąd podkreślił, że nie można uzależniać wystąpienia jednego z warunków zwolnienia od podatku VAT, zawartych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., tj. "bycia elementem usługi właściwej", od kolejnego z warunków, tj. "bycia usługą charakterystyczną dla usługi właściwej". 1.5. W podsumowaniu swoich rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że usługi związane z procesem oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego oraz ze sporządzaniem opinii lekarskich związanych z likwidacją szkody, świadczone przez skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń, mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na to, że wprowadzając art. 43 ust. 13 u.p.t.u. polski ustawodawca uprzedził prawodawcę unijnego, gdyż planowana jest nowelizacja Dyrektywy 112 w analogicznym kierunku. 1.7. Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), ponieważ błędna interpretacja przepisu prawa nie może być sama w sobie utożsamiana z naruszeniem tych przepisów. 1.8. Z uwagi na to, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie ma odpowiednika w Dyrektywie 112, za niezasługujący na uwzględnienie uznano też zarzut dotyczący naruszenia ar. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisowych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono w szczególności naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w konsekwencji przyjęcie, że usługi świadczone przez wnioskodawcę mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie tych przepisów; II przepisów prawa procesowego, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym opisane przez wnioskodawcę czynności spełniają warunki wskazane w normie wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę, że usługi opisane we wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych, reasekuracyjnych czy pośrednictwa ubezpieczeniowego, nie są to jednak też usługi wskazane w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Zdaniem organu usługi te stanowią jedynie czynności pomocnicze. Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, że usługi w nim ujęte dla objęcia zwolnieniem muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Usług wykonywanych przez wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można uznać za usługę właściwą, gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Czynności spółki nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych, a jedynie mają na celu ocenę stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego (w celu ustalenia wysokości świadczenia) oraz pomoc w ustaleniu wysokości i przyczyny szkody oraz jej związku przyczynowo-skutkowego z doznanym urazem. Usługi te mają zatem wpływ na decyzje zakładu ubezpieczeń dotyczące odszkodowań, nie obejmują jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Zdaniem organu art. 135 ust. 1 pkt a Dyrektywy 112 został zaimplementowany do przepisów krajowych, czego odbicie stanowi art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. wraz z art. 43 ust. 13 tej ustawy, który stanowi jego uzupełnienie formułujące kompletny obszar zwolnień od podatku VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych. Odwołując się do orzecznictwa ETS (wyroki w sprawach C-8/01, C-472/03, C-2/95, C-235/00, C-169/04 i C-350/10) organ podniósł, że zgodnie z celowościową wykładnią art. 43 ust. 13 u.p.t.u., uwzględniającą wskazane orzecznictwo, zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe (specyficzne). W takim kontekście zdaniem organu trudno uznać opisane we winsoku usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one być bowiem wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia, np. w postępowaniach sądowych. Stąd też w ocenie organu sporne w sprawie usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., a znajdzie do nich zastosowanie stawka podstawowa. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na tle tej sprawy zasadniczo sporna jest wykładnia art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym: Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z przepisu tego wynika, że m.in. zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi: - stanowiącej element usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), - stanowiący odrębną całość, - właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). 4.2. Z zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej wynika, że sporne usługi wnioskodawcy, zdaniem organu "stanowić będą element usługi ubezpieczeniowej", a także "stanowić będą odrębną całość oraz będą niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń". Organ stwierdził jednak, że "usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można uznać za usługę właściwą, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej". Argumentację tę organ powtórzył co do istoty w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, podkreślając niespełnienie warunku bycia usługami właściwymi do wykonania usługi ubezpieczeniowej. 4.3. Przed zbadaniem zasadności stanowiska organu co do spełnienia w okolicznościach sprawy wymogu "właściwości" usług świadczonych przez skarżącą do wykonywania usług ubezpieczeniowych, przypomnieć warto, że - jak podano we wniosku o interpretację - w ramach spornych usług spółka m.in. podejmuje działania organizacyjne, mające na celu wykonanie badań lekarskich lub sporządzanie opinii lekarskich (na rzecz i w imieniu zakładów ubezpieczeniowych), związanych z oceną stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego w celu ustalenia wysokości świadczenia oraz sporządzanie opinii lekarskich dotyczących likwidacji szkody; praktycznie usługi świadczone przez spółkę sprowadzają się do koordynowania działań mających na celu wykonanie badań lekarskich. 4.4. Oceniając, czy usługi te stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), należy przede wszystkim stwierdzić, że w ustawie brak jest jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. Niewątpliwie, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, działania skarżącej mają charakter outsourcingu procesu związanego z przebiegiem oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego (w celu ustalenia wysokości świadczenia) i sporządzania opinii lekarskich w sprawach medycznych związanych z likwidacją szkody. Niewątpliwie także proces ten jest działaniem niezbędnym dla usługi ubezpieczeniowej zakładu ubezpieczeń, czemu nie przeczy także organ w wydanej interpretacji, tym bardziej że – jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny – wypłacanie odszkodowań z tytułu umów ubezpieczenia i ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia zostały uznane przez ustawodawcę expressis verbis za czynności ubezpieczeniowe (por. art. 3 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej - Dz.U. z 2010 r., nr 11, poz. 66 ze zm.). W tej sytuacji zgodzić się należy również z Sądem pierwszej instancji, że sporne usługi uznać należy za element właściwy do wykonania usługi ubezpieczeniowej, gdyż realizowana przez spółkę organizacja procesu służącego ocenie stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego (w celu ustalenia wysokości świadczenia) i sporządzania opinii lekarskich w sprawach medycznych związanych z likwidacją szkody, która to ocena stanowi część usługi ubezpieczeniowej, jest nie tylko niezbędnym elementem do wykonania tej części usługi ubezpieczeniowej, lecz również specyficznym i istotnym do właściwego jej wykonania, wpisującym się w ciąg czynności, które z perspektywy klienta są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. 4.5. Nie można podzielić poglądu organu podatkowego, że czynności te nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. W sytuacji bowiem, gdy czynności te służą ocenie stopnia uszczerbku na zdrowiu, ustaleniu wysokości świadczenia i kwestii likwidacji szkody, realizują one cele zasadniczej usługi ubezpieczeniowej - pozostając elementem procesu tej oceny, wraz z tym procesem, skutkują spełnieniem specyficznych i istotnych funkcji transakcji ubezpieczeniowej, prowadząc do właściwej realizacji umowy ubezpieczenia, z ustaleniem m.in. wysokości świadczenia przysługującego uprawnionemu itp. Rację ma przy tym Sąd pierwszej instancji, że usługi te są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu, gdyż stanowiąc wprawdzie odrębny element od usługi ubezpieczeniowej, są jednocześnie dla wykonania tej usługi elementem niezbędnym i właściwym dla jej realizacji. Usługi te nie stanowią przy tym jedynie czynności o charakterze technicznym, skoro wiążą się, m.in. z zawieraniem przez spółkę umów z placówkami medycznymi, wydającymi stosowne opinie. Na niezbędność i właściwość spornych usług dla realizacji usług ubezpieczeniowych wskazała również we wniosku o interpretację spółka, pisząc, że uprzednio sporne czynności usługowe wykonywane były przez same zakłady ubezpieczeniowe, co jedynie potwierdza, że stanowią one czynności konieczne oraz właściwe dla wykonania usługi ubezpieczeniowej, skoro bez nich usługa ta nie mogłaby być zrealizowana. 4.6. Reasumując, skoro ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia, a także wypłacanie odszkodowań stanowią czynności ubezpieczeniowe, realizowane dla potrzeb prawidłowego wykonania usługi ubezpieczeniowej, podejmowane przez spółkę czynności w zakresie organizacji procesu oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego, koniecznej dla ustalenia wysokości świadczenia, uznać należy za element tej usługi, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Konsekwencją tego stanowiska jest uznanie, że sporne w sprawie usługi świadczone przez skarżącą mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie wskazanych przepisów, a zatem wyrażenie analogicznego poglądu przez Sąd pierwszej instancji nie stanowi naruszenia przepisów prawa materialnego. 4.7. Odnosząc się do podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., należy przede wszystkim zwrócić uwagę na ich ogólnikowość i brak precyzyjnego sformułowania, a nadto brak uzasadnienia (kwestia naruszenia przepisów proceduralnych nie jest w żaden sposób poruszana poza petitum środka zaskarżenia). Organ stwierdził, że Sąd pierwszej instancji przyjął błędny stan faktyczny sprawy, co "zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia" i co skutkowało błędnym zastosowaniem art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Skonstruowanie podstawy kasacyjnej w sposób tak niekonkretny (nie wiadomo, które elementy stanu faktycznego zostały przez WSA błędnie przyjęte, ani to, jaki to miało wpływ na wynik sprawy) uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie zasadności podnoszonego tak zarzutu. Należy podkreślić, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną (w przedmiotowej sprawie – organu) należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem tejże strony zostały nieprawidłowo rozważone czy ocenione. Jeśli zatem podstawa kasacyjna została sformułowana tak, że dla jej pełnego zrekonstruowania konieczne jest domyślanie się przez Sąd przyczyn jej podniesienia, a także uzupełnianie fragmentarycznego toku rozumowania autora skargi kasacyjnej, zarzut taki nie może zostać rozpoznany pod względem merytorycznym i musi być uznany za bezzasadny bez odwoływania się do treści zarzucanych przepisów. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w wypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego podniesionego w przedmiotowej skardze kasacyjnej. 4.8. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).