II FSK 1681/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1214/12 w sprawie ze skargi Z. O. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Z. O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. O. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 lutego 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2005 r. oraz poszczególne miesiące 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 27 września 2011 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") określił Z. S. O. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "S." wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2005 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. w wysokości 25.131 zł. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2011 r. Prezes PFRON nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu pierwszej instancji, w sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). Organ wskazał, że w niniejszej sprawie do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące, gdyż zobowiązania skarżącego ulegają przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2012 r. Ponadto wskazał, że dotychczasowy brak samodzielnego wyliczenia w deklaracji kwoty zobowiązania i wpłacenia jej w odpowiedniej wysokości przez stronę uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia i wyczerpuje przesłanki do nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Rozpoznając zażalenie Minister Pracy i Polityki Społecznej postanowieniem z 13 lutego 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W skardze na to postanowienie strona wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b § 2 ord. pod., poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że dotychczasowy brak realizacji przez stronę przepisów ustawy uprawdopodabnia brak wykonania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy organ pierwszej instancji nie wskazał żadnych przesłanek, na których oparł swoje stanowisko. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 7 (zasada prawdy obiektywnej) ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071, ze zm. – zwanej dalej "k.p.a."), art. 8 k.p.a. (zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa), art. 11 k.p.a. (zasada wyjaśnienia zasadności przesłanek) oraz art. 12 k.p.a. (zasada szybkości postępowania). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził w Ordynacji podatkowej możliwość nadania decyzji nieostatecznej tzw. rygoru natychmiastowej wykonalności. Analiza wprowadzonych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b ord. pod., 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 ord. pod.). Ustawodawca przewidział w art. 239b § 1 ord. pod. cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak wynika z omawianych regulacji prawnych, przesłanką drugą uzasadniającą nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie WSA, organy obu instancji w niniejszej sprawie w dostatecznym stopniu uprawdopodobniły zaistnienie przesłanki z art. 296b § 2 ord. pod., tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Stwierdzenie takich faktów jak to, że: 1) zaległość skarżącego wobec PFRON powstała kilka lat temu, a mimo to skarżący przez tak długi okres czasu nie uiścił opłat na rzecz PFRON, 2) od wydania decyzji przez PFRON z dnia 27 września 2011 r. do dnia wydania postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 7 listopada 2011 r. upłynął miesiąc, a mimo to skarżący nie wykonał zobowiązania podatkowego z niej wynikającego pozwala na stwierdzenie domniemania, iż zobowiązanie wobec PFRON nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu, zasadne było stanowisko organów, że fakt, iż w ciągu 5 lat skarżący nie uregulował ciążących na nim należności mógł świadczyć o tym, że nie zrobi tego również w ciągu niespełna dwóch miesięcy, które pozostały do upływu terminu przedawnienia. Organy dokonując takiej oceny zaistniałych faktów nie naruszyły także zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd wskazał, że ostatnim, czwartym warunkiem z art. 239b § 1 ord. pod. do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest okoliczność zaistnienia okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. krócej niż 3 miesiące. Początek wskazanego tu przez ustawodawcę 3-miesięcznego terminu należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie zaistnienie tego warunku nie jest sporne miedzy stronami. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji uwarunkowane jest wystąpieniem jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 ord. pod. Jedną z nich jest sytuacja, w której okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. określonego decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia 27 września 2011 r. pozostało mniej niż trzy miesiące i mogło ono się przedawnić z końcem 31 grudnia 2011 r. Wobec tego, nie budzi – w ocenie Sądu - wątpliwości, że w dniu 7 listopada 2011 r., w którym organ pierwszej instancji postanowił o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, spełniona była przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 ord. pod., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego WSA wyjaśnił, że na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzuty co do naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego Sąd uznał za niezasadne. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organ dopiero po upływie 5 lat od chwili powstania zaległości zwrócił się do skarżącego z żądaniem zapłaty zaległych składek, Sąd wyjaśnił, iż obowiązek wpłat na PFRON powstaje z mocy powszechnie obowiązującego prawa - zobowiązanie istnieje przed wydaniem decyzji określającej wysokość, jak i po jej wydaniu na warunkach, w jakich powstało z mocy prawa. Pracodawca na zasadzie samoobliczenia powinien dokonać obliczenia wysokości zobowiązania we wpłatach za poszczególne okresy rozliczeniowe poprzez składanie deklaracji. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nic złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy zgodnie z treścią art. 21 § 3 ord. pod. wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wpłacona bądź wynikająca z deklaracji, albo w ogóle zamiast podatnika. W takiej sytuacji wydana decyzja zastępuje złożoną deklarację i to ona staje się formalnym źródłem zobowiązania. Nie ulega zatem wątpliwości, że organy w sposób prawidłowy korzystały z posiadanych przez siebie uprawnień. Zarzut w tym zakresie był więc nietrafiony. Sąd pierwszej instancji podniósł, że organ pierwszej instancji ma prawo wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania stron) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania niezależnie od tego, czy do upływu tego przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. Obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz wynika wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego i strona nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku. Z tych też powodów zarzuty dotyczące "opóźnienia" w wydaniu decyzji uznać należy za niezasadne. W ocenie WSA, organy administracji wydając rozstrzygnięcia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności działały na podstawie przepisów prawa, przytaczając niezbędne przepisy prawa, które stanowiły podstawę podjęcia rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Za bezpodstawne Sąd uznał również zarzuty naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wnosząc o jego zmianę w całości i uchylenie postanowienia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 lutego 2012 r. w całości jako naruszającego prawo, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w ww. zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił: I) naruszenie prawa materialnego przez błędna jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: 1) błędną wykładnię art. 239b § 1 i 2 ord. pod., poprzez uznanie, że organ I instancji w sposób prawidłowy rozstrzygnął o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezesa PFRON z dnia 27 września 2011 r. i właściwie uzasadnił oraz wskazał okoliczności, które uprawdopodabniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu, a w efekcie do wydania niezgodnego z prawem wyroku WSA (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."); II) naruszenie prawa procesowego, w szczególności: 1) art. 121 ord. pod. i wyrażonej w nim zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, poprzez usankcjonowanie w zaskarżonym wyroku sytuacji, w której WSA błędnie stwierdził, że wezwanie skarżącego do zapłaty na rzecz PFRON należności za lata 2005-2006 (i zajęcie jego rachunku bankowego) dopiero po upływie ponad 5 lat od chwili powstania tych zaległości jest wyrazem prawidłowego korzystania przez organy z posiadanych przez siebie uprawnień i jednocześnie przyznanie racji organom podatkowym, że organ I instancji ma prawo wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania strony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania niezależnie od tego, czy do upływu tego przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące, podczas gdy prawidłowo działające organy Państwa, mające na celu pogłębianie zaufania obywateli do organów Państwa powinny poinformować skarżącego o zaistniałych zaległościach w płatności na rzecz PFRON oraz o konieczności uiszczenia wymaganych należności bezpośrednio po stwierdzeniu nieprawidłowości w płatnościach; 2) art. 122 ord. pod. i wyrażonej w nim zasady prawdy obiektywnej, która to zasada stanowi, że organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, poprzez uznanie, że skoro od wydania decyzji przez PFRON z dnia 27 września 2011 r. do dnia wydania postanowienia o nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 7 listopada 2011 r. upłynął ponad miesiąc i mimo to skarżący nie wykonał zobowiązania podatkowego z niej wynikającego, to można stwierdzić domniemanie, iż zobowiązanie wobec PFRON nie zostanie wykonane, podczas gdy organ wydający zaskarżoną decyzję w żaden sposób nie poinformował skarżącego o istnieniu jakichkolwiek zaległości w płatnościach, a wydając swoją decyzję tuż przed upływem terminu przedawnienia pozbawił skarżącego możliwości wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości, czy uchybień w płatnościach i tym samym przy załatwieniu sprawy nie uwzględnił interesu społecznego i słusznego interesu skarżącego; 3) art. 124 k.p.a. ord. pod. i wyrażonej w tym przepisie zasady wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środka przymusu, poprzez uznanie przez WSA, że obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz wynika wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego i strona nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo wykonujące swoje uprawnienia powinny odpowiednio wcześniej poinformować stronę tego postępowania o zaistniałych zadłużeniach z tytułu składek na rzecz PFRON i wezwać do złożenia wyjaśnień w tej sprawie, ewentualnie do uregulowania zadłużeń w płatnościach zanim zostałyby podjęte kroki mające na celu ściągnięcie w całości łącznej kwoty zadłużenia, a w szczególności chroniące przed zajęciem skarżącemu jego rachunków bankowych; 4) art. 125 ord. pod. i wyrażonej w nim zasady szybkości postępowania, poprzez uznanie, że pracodawca na zasadzie samoobliczenia powinien dokonać obliczenia wysokości zobowiązania we wpłatach za poszczególne okresy rozliczeniowe, mimo że organ I instancji powinien zasygnalizować skarżącemu o zaległościach w płatnościach bezpośrednio po zaistnieniu wskazanego w decyzji organu podatkowego stanu faktycznego, w dogodnym dla podatnika (strony) czasie, zanim wydano decyzję (której następnie nadano rygor natychmiastowej wykonalności), co uchroniłoby go przed daleko idącymi negatywnymi konsekwencjami finansowymi powstałymi na skutek tej zwłoki; III) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a., które polegało na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy prawidłowa ocena czynności i działań podjętych przez organ administracji publicznej winna prowadzić do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na decyzję. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 239b § 1 ord. pod. stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. § 2 art. 239b stanowi zaś, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. A zatem uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, co tut. Sąd podziela, że przyjęcie w treści § 2 art. 239b ord. pod. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z powyższym rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany tylko wtedy, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że już w toku postępowania wymiarowego organ winien gromadzić informacje o podatniku, o jego sytuacji finansowej, w tym o dotyczącej prowadzonych wobec niego egzekucji. Organ także powinien posiadać wiedzę dotyczącą podejmowanych przez podatnika czynności mających na celu wyzbycie się majątku. A zatem informacje zgromadzone przez organ podatkowy powinny stanowić podstawę do uznania, czy zobowiązanie wynikające z decyzji zostanie przez podatnika wykonane, czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę uważa, że okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1210/10, CBOSA). Ponadto wskazać należy, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku itd. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 143/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 368/10, wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2333/10, CBOSA). Z powyższych powodów zasadna jest argumentacja autora skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia art. 239b § 1 i 2 ord. pod. W związku z uwzględnieniem najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej zbędne było odnoszenie się Naczelnego Sądu Administracyjnego do pozostałych zarzutów środka odwoławczego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.