I SA/Gl 368/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A. i A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Aktem notarialnym z dnia [...] 2004 r. A. i A. J. nabyli prawo wieczystego użytkowania działek gruntu położonych w L. oraz położonych na nich budynków od spółki "A" S.A. w Ż.. Strony określiły wartość transakcyjną na kwotę [...] zł., wskazując jednocześnie, że cena ta odpowiada wartości rynkowej. Od kwoty tej notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%, tj. [...] zł. Ponieważ wartość transakcyjna określona przez strony umowy, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., nie odpowiadała cenie rynkowej, organ ten wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił małżonkom J. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W wyniku wniesienia przez stronę odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K., stwierdzając uchybienia formalne popełnione przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, uchylił ją (decyzją z dnia [...] r. nr [...] ) i przekazał organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży z dnia [...] 2004 r., w kwocie [...] zł. Jednocześnie, w tym samym dniu, organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie nr [...] o nadaniu wymienionej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Na powyższe postanowienie zażalenie wniósł pełnomocnik podatników, wnosząc o jego uchylenie oraz zarzucając naruszenie art. 293b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik zwrócił uwagę na regulację art. 239b § 2, w której ustawodawca nakazał stosować normę art. 239b § 1 wyłącznie, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślono, że norma kompetencyjna dla stosowania rygoru natychmiastowej wykonalności składa się z dwóch członów. Pierwszy z nich tworzą przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 239b § 1, w tym warunek powołany w sentencji zaskarżonego postanowienia (pkt 4). Jako drugi człon należy traktować normę wskazaną w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe pozwoliło pełnomocnikowi strony wyprowadzić konkluzję, że organ podatkowy tylko wtedy może wydać postanowienie o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności, gdy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w sposób oczywisty nie czyni zadość wymogowi wskazanemu w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżonej rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu swego postanowienia organ odwoławczy przywołał treść art. 239b § 1, wskazując na punkt 4 tego unormowania, zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży z dnia [...] 2004 r., z uwagi na to, że okres upływu terminu przedawnienia w tej sprawie jest krótszy niż 3 miesiące. W ocenie organu odwoławczego spełniony został tym samym warunek wystarczający do nadania rygory natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżących zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2, w związku z art. 120 oraz art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak uprawdopodobnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., że strony nie wykonają zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi jej Autor zarzucił organowi odwoławczemu, że ten nie uwzględnił unormowania zawartego w art. 239b § 2 i nie odniósł się do wynikającego z tego przepisu obowiązku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Wskazał, że postępowanie jest dwuinstancyjne, co oznacza, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji. Istotą postępowania administracyjnego w drugiej instancji jest natomiast powtórne rozstrzygnięcie tej samej sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności argumentów podanych w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym. Pełnomocnik przywołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Organ przyznał, że aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W dalszej kolejności wskazano, że w rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że spełniony został warunek określony w art. 239b § 1 pkt 4, tj. okres upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (licząc od daty [...] 2009 r.). Nadto zdaniem organu odwoławczego spełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zauważono bowiem, że strona poprzez stosowanie "końcowych terminów do odbioru przesyłek kierowanych z organu podatkowego I i II instancji, bezzasadnie wydłużała postępowanie podatkowe w tej sprawie, oczekując niewątpliwie, że zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu". Wyszczególniono przy tym orzeczenia, które zostały odebrane przez stronę z urzędu pocztowego dopiero po powtórnym awizo. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej określa natomiast kiedy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor ten może zostać nadany gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 o.p.). Natomiast drugą przesłanką przywołaną w § 2 wspomnianego przepisu jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższych uregulowań płyną następujące wnioski. Po pierwsze, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany". Po drugie zaś nadanie takiego rygoru musi zostać poprzedzone ustaleniem dwóch przesłanek. Z jednej strony organ podatkowy winien stwierdzić istnienie jednego z warunków określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (por. prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych sygn.: I SA/Łd 1001/09, oraz III SA/Wa 1598/09, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: cbois.nsa.gov.pl) W rozpatrywanej sprawie stwierdzone zostało bezsprzecznie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego skarżącym nieostateczną decyzją z [...] r. jest krótszy niż 3 miesiące. Zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w 2004 r., ulega bowiem przedawnieniu z końcem 2009 r. Zgodzić się, zatem należy, że spełniona została jedna z przesłanek do nadania ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jak jednak wynika z treści art. 239b § 2 powołanej ustawy, ustalenie istnienia jednego z czterech warunków wymienionych w art. 239b § 1 nie oznacza automatycznie, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest jeszcze uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane. Samo wystąpienie zatem przesłanki o przedawnieniu (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie oznacza automatycznego ziszczenia przesłanki wymienionego w art. 239b § 2 tej ustawy. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 231/10, że przenoszenie przez organy podatkowe tych samych argumentów wykazujących na zaistnienie "przesłanki o przedawnieniu" określonej w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, do uzasadnienia zaistnienia przesłanki "uprawdopodobnienia nie wykonania decyzji" ulokowanej w treści art. 239b § 2 O.p., należy ocenić jako działanie contra legem. Uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 269b § 2 Ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W kontrolowanym postanowieniu próżno jednak szukać uzasadnienia potwierdzającego istnienie drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z art. 239b §2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odniósł się wyłącznie do przesłanki wymienionej w art. 239b § 1 pkt 4, nie zajmując w ogóle stanowiska w kwestii przesłanki, o której mowa w § 2. Nie ustosunkował się w tym zakresie do zarzutów podniesionych w zażaleniu od postanowienia pierwszoinstancyjnego. Z kolei w postanowieniu pierwszoinstancyjnym, poza wskazaniem przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poprzestał jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że skoro decyzja wymiarowa została wydana [...] 2009 r., to prawdopodobne jest, że strony nie uiszczą ponownie zaległości podatkowej, a do upływu okresu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. Organ I instancji, nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, w podstawie prawnej postanowienia wymienił wprawdzie art. 239b § 1, 2 i 3, to jednak w jego uzasadnieniu nie dokonał oceny istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Tymczasem, co jeszcze raz wymaga podkreślenia, okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, ale dopiero wspólnie z innymi okolicznościami faktycznymi sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy argumentację tę przytoczył dopiero w odpowiedzi na skargę, wskazując że strona poprzez stosowanie "końcowych terminów do odbioru przesyłek kierowanych z organu podatkowego I i II instancji, bezzasadnie wydłużała postępowanie podatkowe w tej sprawie, oczekując niewątpliwie, że zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu". Jakkolwiek argumenty te mogą przekonywać, to jednak zamieszczenie ich dopiero w odpowiedzi na skargę, a nie w uzasadnieniu postanowienia nie może konwalidować istotnych braków zaskarżonego orzeczenia. Wobec zupełnego braku ustosunkowania się przez organ odwoławczy do przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oraz bardzo zdawkowego odniesienia się do tej kwestii w postanowieniu wydanym przez organ pierwszej instancji, uprawnione jest przyjęcie, że organy nie oceniły istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, co czyni zaskarżone postanowienie niezgodnym z obowiązującym prawem. Możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z powodu wystąpienia jednego z warunków z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej uzależnione jest bowiem dodatkowo od uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (239b § 2). Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Ponownie rozpatrując tę sprawę organ oceni, czy obok przesłanki zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiła również druga przesłanka, tj. warunek uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Organ ponadto oceni wpływ upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. O niewykonalności zaskarżonego postanowienia Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 tej ustawy oraz przepisów § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075 ze zm.).