I SA/Wr 1227/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].08.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania M. i M. małżonków B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].05.2012 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok – utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Z akt sprawy wynika, ze decyzją z dnia [...].11.2006 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił M. i M. małżonkom B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 70.177 zł, od której podatnicy nie złożyli odwołania. Wnioskiem z dnia 9.11.2011 r. małżonkowie B. wystąpili do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007 z powodu niezastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznym (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej "p.d.o.f."). Postanowieniem z dnia [...].02.2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. podnosząc, że w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca to zobowiązanie, która może być wzruszana jedynie w szczególnym trybie, określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 12.03.2012 r. podatnicy wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją (z dnia [...].11.2006 r., nr [...]) w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, albowiem wystąpiły nowe okoliczności w postaci orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.01.2011 r., w którym uznano należność zagraniczną za zwolnioną od opodatkowania podatkiem dochodowym. Zwrócono także uwagę na fakt zwrotu nadpłaty za lata 2006-2007. We wniosku podano także, iż M. B. jako [...] [...] został na mocy odpowiedniego rozkazu wyznaczony do służby na stanowisko [...] z siedzibą w B. w okresie od 13.09.2004 r. do 12.09.2007 roku. W trakcie wykonywania obowiązków realizował zadania związane między innymi z przygotowaniem i prowadzeniem operacji sojuszniczych w Iraku, Afganistanie, czy Pakistanie. W okresie wymienionej służby otrzymywał w kraju wynagrodzenie w PLN oraz dodatkowo należność zagraniczną wypłacaną w euro przez [...], która winna być zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...].03.2012 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...].11.2006 r., po czym w dniu [...].05.2012 r. wydał decyzję odmawiającą uchylenia wymienionej decyzji ostatecznej, powołując jako jej podstawę przepis art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej "O.p"). W złożonym odwołaniu podatnicy podnieśli, że kwestionowana decyzja w stoi w sprzeczności do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dotyczącym zwolnień przedmiotowych, które zostały jednoznacznie zinterpretowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygnaturze FPS 5/10. Podniesiono również, że organ nie dokonał żadnej czynności procesowej nakierowanej na ustalenie stanu faktycznego, a zwłaszcza źródeł przychodów podatnika. Poza tym decyzja bez żadnego powodu została wydana po upływie półrocznego okresu. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...].08.2012 r. Dyrektor izby Skarbowej we W. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W motywach decyzji organ odwoławczy stwierdził, że szczególny tryb wznowienia postępowania oparty jest na taksatywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstawach, które rozumieć należy ściśle. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z ujawnieniem nowych okoliczności faktycznych, ani z ujawnieniem nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, które nie były znane organowi podatkowemu w chwili orzekania. Interpretacja przepisu prawa dokonana przez sąd administracyjny w wyroku nie jest nową okolicznością stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że orzeczenia sądów administracyjnych wiążą organ podatkowy i stronę tylko w sprawach, w których orzeczenia te zapadły. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik M. B. zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na niewłaściwej wykładni i błędnym zastosowaniu a nadto naruszenie art. 121 i art. 122 tej ustawy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ naruszył zasadę praworządności i działania w sposób pogłębiający zaufanie, albowiem dokonał rozstrzygnięcia wbrew zwolnieniu podatkowemu obejmującemu należności żołnierzy skierowanych do służby poza granicami państwa. Podniesiono, że organ nie podjął jakichkolwiek czynności, które zmierzałby do ustalenia rzeczywistego źródła przychodu podatnika. Odnosząc się natomiast do przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdzono, że zmiana interpretacji organów podatkowych powoduje, że określony fakt jest odmiennie kwalifikowany prawnie i jest to nowa okoliczność (nowość w postępowaniu podatkowym). Za wznowieniem postępowania przemawiało także to, że w odniesieniu do innych lat podatkowych uznano zwolnienie od podatku należności z tytułu służby poza granicami kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania, a to z uwzględnieniem twierdzeń strony skarżącej odnośnie zasadności zwolnienia podatkowego, potwierdzonego odpowiednim orzecznictwem sądowym. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zaskarżona do Sądu decyzja wydana została w szczególnym postępowaniu, a mianowicie w trybie wznowienia postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują tryb wznowienia jako właściwy dla decyzji ostatecznych i w przypadku zaistnienia jednej z przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 tej ustawy. Już sam fakt wymienienia w ustawie, w punktach, przesłanek wznowienia wskazuje, że poza owymi przypadkami nie jest możliwe uruchomienie tego nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej. Oznacza to, że podstawy wznowienia postępowania podatkowego należy poszukiwać tylko i wyłącznie w zakresie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Pośród przyczyn wznowienia postępowania wymieniono tam następujące przypadki: dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1), decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2), decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 (pkt 3), strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4), wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5), decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu (pkt 6), decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 7), została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (pkt 8), ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 9), wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 10) oraz orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 11). Analiza przytoczonych przypadków (podstaw wznowienia postępowania) nie pozwala uznać, że zaliczyć tu można sytuację, w której organ podatkowy dokonał określenia zobowiązania podatkowego z pominięciem zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu prawa (w sprawie z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f.), nawet wówczas gdy w decyzjach za inne okresy zwolnienie uwzględnił. Bez względu więc na to, jakie były rzeczywiste powody niezastosowania zwolnienia przy wymiarze podatku, nie ma podstaw, ażeby z powołaniem się na tę tylko okoliczność oczekiwać skutecznego uruchomienia omawianego trybu nadzwyczajnego. Dlatego też nie była uzasadniona argumentacja skargi, pośród której zarzucono naruszenie art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W trybie wznowienia postępowania nie eliminuje się jakichkolwiek niezgodności decyzji ostatecznych z prawem (także z przepisami kreującymi zwolnienia podatkowe), a jedynie eliminuje wadliwości zaistniałe na skutek wymienionych w art. 240 § 1 przypadków. Dalsza argumentacja skargi wskazywała na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na nieuwzględnienie nowej okoliczności w postaci korzystnego dla strony kierunku orzecznictwa sądowego (sądów administracyjnych). Z powyżej przytoczonego brzmienia tego przepisu wynika, że podstawą wznowienia postępowania jest sytuacja, gdy wyjdą na jaw nowe dowody bądź nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Pojęcie terminu "okoliczności faktyczne" odnieść należy do okoliczności faktycznych sprawy, czyli tych okoliczności stanu faktycznego, których ustalenie determinowało zastosowanie normy prawnej, właściwej w danej sprawie. Do takich okoliczności nie można zaliczyć faktu istnienia orzeczenia sądowego, zawierającego wykładnię przepisu prawa, który był (przepis), bądź mógł być zastosowany w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Tylko na marginesie można zwrócić uwagę, że skarga rozumiejąc inaczej (aniżeli obok przedstawiono) określenie "okoliczności faktyczne", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zauważa, że wskazane przez nią orzeczenia sądowe zostały podjęte już po wydaniu decyzji z dnia 8.11.2006 r., a zatem – nawet gdyby tylko na chwilę przyjąć zaproponowane w skardze rozumienie "okoliczności faktycznych" – nie byłyby to okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, jak to wyraźnie przewidziano w przedmiotowym unormowaniu. Dalej należy podnieść, że z akt sprawy podatkowej wynika, iż decyzja ostateczna z dnia [...].11.2006 r. została wydana po dokonaniu korekty zeznania podatkowego w dniu 21.07.2006 r., powiązanej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z powodu otrzymania w roku 2005 przez M. B. dochodu za pośrednictwem [...] z tytułu służby na stanowisku [...] z siedzibą w B. w okresie od 13.09.2004 r. do 12.09.2007 roku. Z powyższego wynika, że okoliczność pełnienia służby we wskazanych warunkach, jak również uzyskiwanie z tego tytułu dochodu nie były okolicznościami nieznanymi organowi, który wydał decyzję, co również wykluczało zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak cechy nowości. Niesłuszny był również zarzut, że organ podatkowy nie podejmował czynności mających na celu wyświetlenie źródeł dochodu skarżącego, co miałoby potwierdzić osiągnięcie jego części (dochodu w roku podatkowym) w warunkach zwolnienia od podatku dochodowego, skoro (pomijając to, że okoliczność ta była znana organowi, co przed chwilą podniesiono) nie zaistniała podstawa do wznowienia postępowania Zwrócić należy uwagę, że według art. 243 § 1 i § 2 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zaś postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z kolei w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Z przywołanego unormowania wynika, że o ile samo tylko wskazanie przez stronę sytuacji odpowiadającej nominalnie przesłance wznowienie uzasadnia wznowienie postępowania podatkowego (w trybie postanowienia), o tyle po wznowieniu organ przeprowadza w pierwszej kolejności badanie faktycznego występowania podstawy wznowienia i gdy się okaże że nie występuje, to wydaje decyzję, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 2 O.p., bez ustalania okoliczności sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej (nie było powodu). Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.