I SA/Wr 1256/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: Marek Sosnowski, Po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia w zakresie pomocy de minimis oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) i § 2 ust. 1 pkt 1) lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 245, poz. 1810 – dalej powoływane jako rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 2007 r.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] odmawiające A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we Wrocławiu wydania zaświadczenia potwierdzającego, że wydatek w kwocie 892,80 zł poniesiony w dniu 19 października 2011 r. tytułem wyposażenia stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na wyposażenie zakładu – oświetlenie stanowisk pracy osób niepełnosprawnych: kucharz, barman i kelner w restauracji - stanowią pomoc de minimis. We wniosku o wydanie zaświadczenia strona poinformowała, że wskazany wydatek jest wydatkiem, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1) lit. c Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 2007 r. i dołączyła dowody dotyczące poniesienia tego wydatku. Wyjaśniono, że strona rozszerza działalność o usługi w zakresie gastronomi, załączono umowy o pracę z osobami niepełnosprawnymi na stanowiskach: kucharz, kelner, barman i orzeczenia o ich niepełnosprawności, a wydatki dotyczą oświetlenia na stanowisku pracy osoby niepełnosprawnej. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił uznania przedmiotowych wydatków za pomoc de minimis, wskazując, że wedle przepisu § 2 ust. 1 pkt 1) lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 2007 r., muszą zostać spełnione dwie przesłanki tj. wydatek musi dotyczyć wyposażenia stanowiska pracy w taki sposób, aby otoczenie stanowiska pracy przystosowane było do potrzeb osoby niepełnosprawnej pracującej na tym stanowisku. Wskazał organ, że wydatek poniesiono na wyposażenie stanowiska pracy, które to wyposażenie jest standardowe (oświetlenie), a samo wyposażenie stanowisk pracy i pomieszczeń zakładu pracy nie jest wystarczającą przesłanką do uznania wydatku jako pomocy de minimis. Z dokumentów oraz wyjaśnień nie wynika, aby została spełniona przesłanka dostosowania otoczenia stanowisk pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych zatrudnionych na tych stanowiskach, determinowanych przyczyną niepełnosprawności o symbolach [...], [...] czy [...]. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji organ odwoławczy omówił treść przepisów § 2 ust. 1 pkt 1) i § 2 ust. 1 pkt 12), § 2 ust. 2 pkt 4) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 2007 r. oraz art. 38 ust. 2 pkt 1) lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z dnia 28 grudnia 206 str. 5). Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 2007 r. warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie wydanego przez organ podatkowy przedsiębiorcy zaświadczenia czy inny podmiot udzielający pomocy. Organ II instancji dokonując wykładni językowej przepisu § 2 ust. 1 pkt 1) lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 2007r. stwierdził, że użycie przez ustawodawcę w przepisie sformułowania "oraz" będącym funktorem koniunkcji spełniającym takie samo zadanie jak "i" świadczy o tym, że zgodnie z tym przepisem środki funduszu rehabilitacji można przeznaczyć na "wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych", co powinno wystąpić równocześnie. Wskazując na przepis art. 2 pkt 8) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2011 r. nr 127 poz. 721 dalej powoływana jako ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych), dla którego omawiane rozporządzenie jest aktem wykonawczym, stwierdził, że gdy mowa w ustawie o przystosowanym stanowisku pracy osoby niepełnosprawnej oznacza to stanowisko pracy, które jest oprzyrządowane i dostosowane odpowiednio do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Zatem zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1) lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 2007 r. poniesione wydatki winny być przeznaczone na takie wyposażenie stanowiska pracy, aby było ono oprzyrządowane i dostosowane odpowiednio do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Ustosunkował się organ do zarzutów odwołania, m.in. uznającego przyjęty przez organ I instancji sposób wykładni § 2 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 2007 r. za niesłusznie zawężający możliwość skorzystania przez pracodawcę z przewidzianego systemu zachęt, powodować będzie skutek przeciwny, a tym samym ograniczy zatrudnianie osób niepełnosprawnych, stwierdził organ, posiłkując się literaturą przedmiotu, że osoby niepełnosprawne mają różne dodatkowe potrzeby wynikające z niepełnosprawności. Dla zaspokojenia tych dodatkowych potrzeb potrzebna jest rehabilitacja. Zdaniem organu odwoławczego związek z rehabilitacją mają wydatki poniesione w ramach "dużego zfron" zwanego pulą ogólną mającego jednoczesny związek z faktem bycia pracownikiem posiadającym przymiot niepełnosprawności, a nie pracownikiem jako takim. Celem przepisu § 2 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 2007 r. jest umożliwienie pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej możliwość przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji na "wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych" w znaczeniu przedstawionym wyżej. Zwrócił uwagę organ na art. 5 Dyrektywy Rady 2000/78/WE z dnia 27 listopada 2000 r. ustanawiającej ogólne warunki ramowe równego traktowania w zakresie zatrudnienia i pracy (Dz. U. UE.L z 2000 r. nr 303, str. 16), z której wynika, że pracodawca podejmuje właściwe środki z uwzględnieniem potrzeb konkretnej sytuacji, aby umożliwić osobie niepełnosprawnej dostęp do pracy, wykonywanie jej lub rozwój zawodowy bądź kształcenie, o ile środki te nie nakładają na pracodawcę nieproporcjonalnie wysokich obciążeń. Przedstawił organ system zachęt związany z aktywizacją zawodową osób niepełnosprawnych. W skardze od powyższego postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o jego uchylenie zarzucając naruszenia przepisu § 2 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 2007 r. przez błędną jego wykładnię i uznanie, że wskazane w tym przepisie wydatki muszą w każdym przypadku zostać poniesione na wyposażenie stanowiska pracy oraz równocześnie na przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych; przez uznanie, że wskazane w tym przepisie pojęcie "potrzeb" nie obejmuje wszelkich potrzeb osób niepełnosprawnych, a jedynie te, które są ściśle związane z niepełnosprawnością danej osoby, co może być udowodnione; naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej przez błędne jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia; naruszenie art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej przez brak jego zastosowania w sprawie i uznanie, że prawidłowo organ I instancji odmówił wydania zaświadczenia i wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia decyzji i ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak ustawowo ukształtowanej kognicji Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, wskazanego w przepisie art. 145 § 1 pkt 1) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Spór w sprawie sprowadzał się do oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa określających rodzaje wydatków, na które przeznaczane są środki funduszu rehabilitacji, poniesionych przez spółkę wydatków na wyposażenie stanowisk pracy zakładu pracy (oświetlenie). Wynik tej oceny warunkuje zasadność odmowy wydania zaświadczenia, że wydatki te stanowią pomoc de minimis. Zgodnie z art. 306a Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3) i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Z przepisów art. 306b § 1 i art. 306c Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia. Stosownie do treści art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji" - w szczególności ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2) oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1) lit. b) i pkt 2); z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami; z wpływów z zapisów i darowizn; z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji; ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej. Środki funduszu rehabilitacji (...) przeznaczane są na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych). Rodzaj wydatków i sposób ich ponoszenia z funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis, regulują szczegółowo przepisy rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 2007 r. zostały określone rodzaje wydatków, na które przeznaczone są środki funduszu rehabilitacji. Mając na uwadze treść wniosku skarżącej o wydanie zaświadczenia wskazać trzeba, że wśród tych wydatków w pkt 1) lit. c przewidziano wydatki na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu. W ramach tych celów finansowane są w szczególności koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. e). Stosownie do § 6 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 2007 r. warunkiem wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12) jest opracowanie indywidualnego programu rehabilitacji. Z kolei warunkiem zakwalifikowania wydatków sfinansowanych przez pracodawcę z funduszu rehabilitacji do pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy (§ 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 2007 r.). Cele, na jakie mogą być przeznaczone środki z Zakładowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych, w tym w ramach pomocy de minimis, zostały wyszczególnione w § 2 powyższego rozporządzenia. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia przedstawionego unormowania Sąd stwierdził, że organ prawidłowo rozpoznał wydatek poczyniony przez skarżącą spółkę na wyposażenie stanowiska pracy w oświetlenie. Wydatek ten obejmował wyposażenie stanowisk pracy na stanowisku kucharza, barmana i kelnera w oświetlenie. Wprawdzie wydatek ten zmierzał do stworzenia materialnych warunków wykonywania czynności kucharza, barmana i kelnera, ale, jak wynika z akt sprawy, nie prowadził do stworzenia warunków wykonywania pracy na tych stanowiskach przez osoby niepełnosprawne, które ze względu na charakter swojej niepełnosprawności wymagają innych lub dodatkowych elementów wyposażenia miejsca pracy. Zasadnie zatem organy stwierdziły brak łącznego spełnienia przez ten wydatek przesłanki przeznaczenia na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Wyposażenie stanowisk pracy kucharza, barmana i kelnera prowadziło do wyposażenia stanowiska pracy w tych zawodach, jednak nie stanowiły o przystosowaniu otoczenia tych stanowisk pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych. Nadto żadna z wykazanych w e wniosku inwestycji na wyposażenie miejsca pracy nie stanowiła realizacji wyżej wskazanych celów wyznaczonych przez prawodawcę dla rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Z uwagi na ogólny (standardowy) charakter tych inwestycji nie można im bowiem przypisać szczególnego charakteru inwestycji ułatwiających osobie niepełnosprawnej nie tylko uzyskania, ale też i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego. Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest uznanie za zasadną odmowę zaliczenia wydatku na oświetlenie stanowisk pracy kucharza, barmana i kelnera do pomocy de minimis. Działając na podstawie powołanego na wstępie rozważań art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia i prowadzącego do jego wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.