II FSK 1069/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3347/11 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3347/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę R. M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 28 września 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący dnia 31 maja 2010 r. uwzględniając część stwierdzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") nieprawidłowości, złożył korektę zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2005 r. (PIT-36L) z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą R. [...], w którym z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazał: przychód 375.809,82 zł, koszty uzyskania przychodów 175.183,56 zł, dochód 200.626,26 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 5.747,22 zł, podstawę opodatkowania 194.879 zł, podatek 37.027,01 zł, składkę na ubezpieczenie zdrowotne 1.580,46 zł, podatek należny 35.447 zł. W zeznaniu P1T-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2005 r. wykazał: przychód z działalności wykonywanej osobiście 60.000 zł, koszty uzyskania przychodu 1.227 zł, podstawę obliczenia podatku 58.773 zł, podatek 13.029,18 zł, odliczenia - ulgi mieszkaniowe 2.319,90 zł, podatek należny 10.709 zł. W związku z powyższym Dyrektor UKS decyzją z dnia 16 lutego 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu Dyrektor UKS stwierdził między innymi, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do skorzystania z opodatkowania w sposób określony w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w związku z czym uzyskane dochody z działalności gospodarczej winny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Skarżący od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2004 r. był pracownikiem L. [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") i pełnił tam funkcję Prezesa Zarządu. Po rozwiązaniu umowy o pracę, na mocy porozumienia stron, od 1 stycznia 2005 r. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki na podstawie powołania. Z tego tytułu otrzymywał w 2005 r. miesięczne wynagrodzenie - 5.000 zł. Ze sporządzonej przez Spółkę deklaracji PIT-8B wynika, że były to przychody z udziałów w organach stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.). Od 2005 r. Skarżący świadczył również usługi w ramach działalności gospodarczej, przy udziale tych samych osób, tj. aktualnych oraz byłych pracowników Spółki. Zdaniem Dyrektora UKS w badanym okresie Skarżący był prezesem zarządu i jednocześnie jako przedsiębiorca świadczył na rzecz tej samej spółki usługi, tożsame co w ramach działalności gospodarczej i wcześniej wykonywane w ramach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu ze stosunku pracy, a to stanowi naruszenie art. 9a ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IS decyzją z dnia 28 września 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu organ, odwołując się do treści przepisu art. 30c ust. 1 i art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., wskazał między innymi, że warunkiem utraty prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f., jest uzyskanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy odpowiadających czynnościom, które wykonywał w poprzednim lub aktualnym roku podatkowym albo wykonuje, w ramach stosunku pracy. W ocenie Dyrektora IS zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżący prowadząc działalność gospodarczą R.[...], zajmował się w 2005 r. obsługą kadrowo-płacową Spółki, a więc wykonywał te same czynności na rzecz Spółki, jakie świadczył w roku poprzedzającym rok podatkowy (2004 r.) będąc pracownikiem. Zdaniem Dyrektora IS Skarżący, wykonując w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tożsame czynności, co w ramach stosunku pracy (usługi związane z kadrami i płacami), zgodnie z art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. stracił w 2005 r. prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. Miał zatem obowiązek rozliczyć dochody uzyskane w 2005 r. na zasadach ogólnych. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.) w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., art. 21 § 3 o.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. i art. 121 § 1 o.p.; 2) art. 127 o.p.; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że postępowanie kontrolne i podatkowe w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. – wbrew twierdzeniom skargi – było wszczęte i prowadzone wobec Skarżącego, jako osoby fizycznej i osoby prowadzącej działalność gospodarczą, z zachowaniem poszanowania podstawowych zasad o.p., a w szczególności normy z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 127 o.p. Ustalenie stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe obu instancji oraz wyciągnięte z tego postępowania wnioski - że Skarżący, wykonując w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tożsame czynności, co w ramach stosunku pracy (usługi związane z kadrami i płacami), zgodnie z art. 9a ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. stracił w 2005 r. prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. i miał obowiązek rozliczyć dochody uzyskane w 2005 r. na zasadach ogólnych - były zgodne z zasadą prawdy obiektywnej, która została wyrażona w treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie został ponadto oceniony przez Dyrektor IS – organ odwoławczy - przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów, mającej odzwierciedlenie w dyspozycji art. 191 o.p. Ocenę wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji WSA uznaje za logiczną, spójną i mającą oparcie w doświadczeniu życiowym i materiale dowodowym sprawy. Zdaniem WSA nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że zaskarżona decyzja Dyrektora IS zawiera nieprawidłowe ustalenia, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał w 2005 r. na rzecz Spółki tożsame czynności do wykonywanych w ramach stosunku pracy w 2004 r. i w związku z tym narusza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), jak również art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W ocenie WSA analiza treści art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, który prawidłowo wywiodły organy podatkowe obu instancji, że powodem utraty prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. jest uzyskanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które wykonywał w poprzednim lub aktualnym roku podatkowym albo wykonuje, w ramach stosunku pracy. Według WSA rację należało przyznać Dyrektorowi IS, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób przekonywujący uzasadnił swoje racje, przedstawiając dowody, które przemawiały za prawidłowością zajętego stanowiska oraz logiczną i spójną argumentację. Dyrektor IS poddał analizie przydatność poszczególnych dowodów, ocenił ich wiarygodność i moc dowodową oraz wskazał, jakie funkcje w Spółce pełnili poszczególni pracownicy i jakie prace wykonywali. Organ zestawił też poszczególne dowody zgromadzonych w sprawie z uprawnieniami i obowiązkami Skarżącego wynikającymi z umowy o pracę oraz z umów o współpracy podpisanych ze Spółką, jak również z czynnościami, które Skarżący wykonywał w Spółce, jako prezes zarządu tejże Spółki. Zdaniem WSA analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że DIS dopełnił ciążących na nim obowiązków, wynikających z obowiązujących przepisów prawa. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez wydanie wyroku i nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora IS, w sytuacji, w której decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 187 i art. 191 o.p., tj. w sytuacji, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, a stan faktyczny sprawy ustalony został błędnie, poprzez uznanie tożsamości świadczonych przez Skarżącego usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z czynnościami, które wykonywał uprzednio na rzecz pracodawcy, co z całą pewnością miało istotny wpływ na wynik sprawy; II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w sprawie zachodzi przypadek tożsamości usług świadczonych przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej z usługami, które uprzednio wykonywał w ramach stosunku pracy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez wydanie wyroku i nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora IS. Należy przypomnieć, że ustawodawca w treści unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje sądowi administracyjnemu, z jakich niezbędnych elementów powinien on skonstruować uzasadnienie swego orzeczenia. Mianowicie uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skrupulatnie odniósł się do zarzutów skargi, ustosunkowując się do tych zagadnień, które miały istotne znaczenie dla końcowego wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W szczególności mając na uwadze argumentację Skarżącego, WSA odpowiedział, dlaczego w jego ocenie w przedstawionym stanie faktycznym, należy przyjąć tożsamość świadczonych przez Skarżącego usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z czynnościami, które wykonywał uprzednio na rzecz pracodawcy oraz wskazał, dlaczego doszło do utraty prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. Powyższe jednoznacznie dowodzi, zachowania przez WSA, wymogów przewidzianych przez ustawodawcę w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Należy przypomnieć, że w myśl przepisu art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub w formie spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników: (1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub (2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do złożenia właściwych deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku i wpłacenia zaliczek obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek. Z treści cytowanego przepisu kluczowe znaczenie ma właściwe zdekodowanie pojęcia "odpowiadających czynnościom". W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zwrot "odpowiadających czynnościom" należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług przez podatnika na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame), jak czynności uprzednio przez niego wykonywane (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 516/09; opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt administracyjnych dołączonych do rozpatrywanej sprawy, co podkreśla w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA, jednoznacznie wynika, że prezes zarządu, którym Skarżący był od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2004 r., był odpowiedzialny za pracę działu kadr i płac, działu ogólnego oraz działu sprzedaży. Takie wnioski wynikają między innymi z: (1) umowy z dnia 27 grudnia 2004 r., którą Skarżący – jako przedsiębiorca R.[...], z którym Spółka rozwiązała umowę o pracę za porozumieniem stron w dniu 20 grudnia 2004 r. - zawarł ze Spółką oraz stwierdził, że z umowy tej wynika, iż Skarżący zobowiązał się do stałej obsługi informatyczno-komputerowej przez: zakup właściwego oprogramowania komputerowego i pomocniczego, uaktualnianie istniejącego oprogramowania, zakup i wymianę komputerów oraz sprzętu towarzyszącego, obsługę reklamową, promowanie wizerunku firmy przez dostępne serwisy oraz strony internetowe, obsługę serwisową, aktualizację, zmiany graficzne, wprowadzenie nowości strony internetowej, obsługę kadrowo-płacową. Za wykonane usługi Spółka zobowiązała się wypłacać ryczałt 24.850 zł netto; (2) umowy z dnia 27 grudnia 2004 r. zawartej przez przedsiębiorcę R.[...] i Spółkę (vice-prezes zarządu E. D.), której treść, przedmiot, wysokość wynagrodzenia była identyczna do powyższej umowy; (3) świadectwa pracy Skarżącego, z którego wynika, że do obowiązków Skarżącego na stanowisku prezesa zarządu, w ramach umowy o pracę należało, m.in. ustalenie polityki zatrudnienia, wynagrodzeń, podpisywanie umów o pracę i dokumentów dotyczących rozwiązania stosunku pracy z pracownikami, jak również ustalanie i wprowadzenie do stosowania regulaminów pracy i kontroli wewnętrznej, wynagradzania, zasad tworzenia i wykorzystania zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, instrukcji obiegu i kontroli dokumentów oraz dokumentacji przyjętej polityki rachunkowości zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa; (4) zeznań świadków: E. M. (B.), A. C., K. N., R. M.. W świetle powyższych jednoznacznych dowodów, właściwie ocenił WSA, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżący prowadząc działalność gospodarczą R.[...] (będąc jednocześnie prezesem zarządu Spółki), zajmował się w 2005 r. obsługą kadrowo-płacową Spółki, a więc wykonywał te same czynności (tożsame) na rzecz Spółki, jakie świadczył w roku poprzedzającym rok podatkowy (2004 r.), będąc pracownikiem Spółki oraz jednocześnie prezesem zarządu Spółki. Zgromadzone w rozpatrywanej sprawie (wyżej opisane) dowody przeczą stwierdzeniom, że obowiązki Skarżącego miały charakter nadzorczy nad usługami, które uprzednio świadczył. Mając na uwadze powyższe za chybiony należy uznać zarzut, że stosownie do treści art. 187 § 1 o.p. nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego. Nie doszło również do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, unormowanej w art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje także zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni przepisu art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30c u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zauważyć bowiem należy, że zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, zostały sformułowane wadliwie. Naruszenie prawa materialnego, może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 378.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sposób sformułowania zarzutu "błędnej wykładni przepisu art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30c u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie" w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego sprawy. Jednak autorce skargi kasacyjnej, co zostało wyżej wywiedzione, nie udało się zarzutami naruszenia przepisów postępowania, zakwestionować przyjętego stanu faktycznego sprawy (nie skuteczne wykazywanie braku tożsamości świadczonych usług przez Skarżącego). W tej sytuacji, za chybione należy uznać zarzuty naruszenia wyżej powoływanych przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.