I SA/Op 373/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty, marzec, maj – grudzień 2006 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 22.04.2010r. wszczął postępowanie kontrolne wobec P. G. właściciela firmy "A", w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2006r. do 31.12.2006r. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2006r. oraz podatki akcyzowego za miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2006r. Podatnik w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw płynnych i nie uiścił należnego podatku akcyzowego za miesiące luty, marzec, maj – grudzień 2006r. oraz nie złożył miesięcznych deklaracji na podatek akcyzowy za wskazane okresy rozliczeniowe. Kontrolujący ustalili, że w 2006r. "A" nabył wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono należnego podatku akcyzowego od firmy "B", "C". oraz "D" Decyzją z dnia 28.03.2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił P. G. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące luty, marzec, maj – grudzień 2006r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż grupa przestępcza posługując się firmami "B", "C". i "D" wprowadziła do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. W celu zalegalizowania tego paliwa posłużono się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. P. G. nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia zakupionego paliwa, a tym samym nie wykazał, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. Podatnik kupując paliwo bez opłaconej akcyzy w ramach prowadzonej działalności dokonywał jego dalszej odsprzedaży na prowadzonych stacjach benzynowych, nie uiszczając należnego podatku akcyzowego. Faktury od firmy "B" , "C". i "D" służyły jedynie do ukrycia faktycznego miejsca zakupu wyrobu akcyzowego. Na ich podstawie dokonano określenia podatku akcyzowego z tytułu nabytego, a następnie sprzedanego paliwa. W złożonym odwołaniu podatnik wskazał, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatki akcyzowym, oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 i art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem odwołującego organ prowadzący postępowanie nie zebrał dowodów wskazujących na ilość nabytego paliwa, czy datę jego nabycia, gdyż twierdzenie o fikcyjności faktur VAT wystawionych przez firmy "B", "C" i "D" skutkuje tym, że faktury te nie mogą być jako sprzeczne z prawem dowodem w postępowaniu. Bezzasadne było również przerzucanie na podatnika obowiązku wykazania, że podatek akcyzowy został już uiszczony. Obowiązek taki spoczywa w równym stopniu na organie prowadzącym postępowanie. Organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym opierając się na wadliwie zebranym i wadliwie przeanalizowanym materiale dowodowym . Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące luty, marzec, maj - grudzień 2006r. w innej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające wskazało w sposób nie budzący wątpliwości, że podatnik P. G. nabywał wyroby akcyzowe w postaci odbarwionego oleju opałowego od "B", "C" oraz spółki "D", od którego na wcześniejszym etapie nie został uiszczony podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej w Opolu stwierdził, że zarzut naruszenia w toczącym się postępowaniu przepisów Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, bowiem podjęto działania w celu ustalenia faktycznego stanu sprawy w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, śledztwach prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach oraz na podstawie dowodów przekazanych przez Urząd Celny w Bielsku-Białej oraz Izbę Celną w Katowicach. W ocenie organu zebrane zeznania świadków są spójne, nie ma między nimi sprzeczności i w powiązaniu z pozostałymi dowodami pozwalają na stwierdzenie, że zaksięgowane przez P. G. faktury zakupu ze wspomnianych wyżej firm nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ stwierdził, że w przypadku obrotu wyrobami akcyzowymi powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, jeżeli od wyrobów tych akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Ponieważ "A" nabyło paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza, to stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy akcyzowej, nabycie paliwa przez tę firmę podlega opodatkowaniu akcyzą. Zgromadzone w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego dowody pozwalają na stwierdzenie, że zakupione przez "A" jako olej napędowy paliwo nie było we wcześniejszych fazach obrotu opodatkowane akcyzą. W ocenie organu przepisy ustawy o podatku akcyzowym przewidują zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, jednak tylko i wyłącznie w sytuacji zadeklarowania i zapłacenia podatku akcyzowego w należnej wysokości. Również zdaniem organu nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przedstawione przez pełnomocnika w uzasadnienia odwołania zarzuty nie uwzględnienia wniosków dowodowych w postaci przesłuchań kierowcy, pracowników laboratorium ORLEN w Katowicach oraz pracowników stacji benzynowych. Przesłuchania tych osób nie wniosą do zebranego materiału dowodowego nic nowego, co mogłoby w istotny sposób przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. W toku prowadzonego postępowania nie kwestionowano jakości paliwa zakupionego i sprzedawanego przez "A", co oznacza, że przesłuchanie pracowników laboratorium należy uznać za niecelowe. Żądanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków jest zdaniem organu nieuzasadnione, ponieważ w tej sprawie został już zgromadzony szczegółowy materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny przez Urząd Celny w Bielsku-Białej. Wskazał organ, że zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 stopni C. a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu liczba kilogramów gotowego wyrobu. Dla wyliczenia podatku akcyzowego przyjęto stawki z załącznika nr 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynikało, że wyrób pochodzący od grupy przestępczej w ilościach wskazanych na fakturach wystawionych przez "B" pochodził z procederu polegającego na odbarwieniu oleju opałowego. Zgodnie z załącznikiem nr 1 pkt 4 jako wyroby przeznaczone do użycia, oferowane do sprzedaży lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 posiadają stawkę podatku akcyzowego 1882,00/1000 l. Wyrób ten nie kwalifikuje się do poz. 1-3 i został przeznaczony do użycia i używany jako paliwo silnikowe. Spełnia zatem dyspozycję wskazanej normy. Z akt sprawy wynika, iż grupa przestępcza nabywała olej opałowy oznaczony czerwonym barwnikiem w celu jego odbarwienia. Zysk tej grupy polegał m.in. na zmianie przeznaczenia wyrobu, obciążonego niższą stawką podatku i sprzedaży tego wyrobu po cenach wyższych jako olej napędowy. Zgodnie z pkt. 2 a tego załącznika oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 stopniach C., lub których gęstość w temperaturze 15 stopni C. jest niższa od 890 kg/m, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem 232,00 zł/ 1000 l. Należy zatem uznać, iż od zakupionego przez ww. grupę zabarwionego oleju opałowego został uiszczony podatek akcyzowy w wysokości 232,00/1000 l na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym w celu obliczenia należnego podatku winno się przyjąć stawkę wynikającą z różnicy 1822zł/ 1000 I i 232 zł/ 1000 I . Strona w trakcie postępowania złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów m.in. ze sprawozdań z badań wykonywanych w laboratorium PKN Orlen w Katowicach na zlecenie spółki "D". W postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji nie kwestionowano jakości paliwa, zatem brak było podstaw do wykazania, iż produkt nabywany od spółki "D" nie kwalifikował się do wyrobów wymienionych w poz. 1-3 załącznika. Tym samym Dyrektor Izby Celnej w Opolu uznał, że organ I instancji nieprawidłowo zastosował stawkę 1882zł/1000I wskazaną w pkt. 4 dla wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1-3. Należy zatem przyjąć, iż wyrób jest olejem napędowym zgodnie z informacją zawartą we włączonych do akt sprawy sprawozdaniach z badań i dokumentach przewozowych. Z uwagi na brak szczegółowych danych dotyczących właściwości produktu należało przyjąć najkorzystniejszą dla podatnika stawkę podatku akcyzowego 1048zł/1000 l zgodnie z załącznikiem nr 1 do ww. rozporządzenia. Odnosząc się do naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że wobec P. G. właściciela "A" jest prowadzone dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe pod sygnaturą akt: [...] o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s., (w odniesieniu do podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych), w zw. z art. 54 § 2 k.k.s. (w odniesieniu do podatku akcyzowego) w zw. z art. 6 § 1 i § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 i § 2 k.k.s., które zostało wszczęte w dniu 21 listopada 2011r. Przedmiotem zarzutu są nieprawidłowości ujawnione w toku postępowania kontrolnego [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r., podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2006 r. - 31.12.2006r. Powyższa okoliczność wypełnia przesłankę przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzucono decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 29.06.2012 r. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności przepisów art. 208 § 1 w związku z art. 70 §1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) , poprzez wydanie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej w sytuacji, gdy nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia; art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie; art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 208 O.p. poprzez jego niezastosowanie; art. 120, art. 121 §1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez dokonanie powierzchownej i wyrywkowej analizy zebranego materiału dowodowego; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez zaniechanie ustaleń, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności; art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 O.p. poprzez powstanie sprzeczności w istotnych ustaleniach organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29. Poz. 257 z późn. zm. ) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 20004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 5 cyt. Ustawy poprzez ich błędną wykładnie, co wpłynęło na naruszenie zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego, określonej w art. 4 ust. 5., § 2 ust. 1 załącznika nr 1 poz. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r, w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm.) oraz art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 283 z 31.10.2003, s 51 z późn. zm.) dalej: Dyrektywa Energetyczna poprzez niewłaściwe zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 1882,00 zł/10001 do nabytego oleju napędowego od firmy "B". W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego podniósł, że organ odwoławczy w sposób lakoniczny odniósł się do podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. Powyższe stwierdzenie wynikało z faktu, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało sporządzone przez UKS w Opolu w dniu 21 listopada 2011 r. a jego treść została ogłoszona skarżącemu dopiero w dniu 20.01.2012 r. Decyzja Dyrektora UKS wydana została w dniu 28 marca 2012 r. a zatem w okresie przedawnienia, bowiem za poszczególne miesiące 2006 r. tj. luty, marzec, maj, czerwiec,, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, i listopad przedawnienie następowało z upływem 31 grudnia 2011 r. Nie ulegało przedawnieniu tylko zobowiązanie za miesiąc grudzień 2006 r. Wskazał pełnomocnik na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Biorąc pod uwagę powyższe pełnomocnik Skarżącego uważa, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p. postępowanie dotyczące decyzji wymiarowej za poszczególne miesiące 2006 r. stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. Kolejny zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 4 ust. 5, w którym ustawodawca wprowadził zasadę, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Organy celne w dniu 6 sierpnia 2010 r. wydały firmie "D" a więc kontrahentowi skarżącej decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja 2006 r. to zaś skutkować powinno tym, że nie powstał za ten okres obowiązek podatkowy u skarżącego. Zdaniem pełnomocnika podatnicy nie muszą weryfikować tego czy ich kontrahenci występujący we wcześniejszej fazie obrotu składali deklaracje akcyzowe i płacili z tego tytułu podatek. Należy to do wyłącznej kompetencji organów podatkowych , które w niniejszej sprawie zaniechały dokonania stosownych ustaleń. W przypadku zakupu od firmy "B" wyrobu pochodzącego z procederu polegającego na odbarwianiu oleju opałowego organy zastosowały niewłaściwą stawkę podatku akcyzowego. Do wyliczenia stosownego podatku winna mieć zastosowanie stawka 1.048,00 zł/1.000l. pomniejszona o 232.00 zł/1.000l. zapłacona na wcześniejszym etapie a nie stawka 1882,00 zł/1.000l. pomniejszona o 232.00 zł/1.000l. W odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. W pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych dotyczące niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych a tym samym naruszeniu art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1 art. 187 §1 i art. 191 a także art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Zdaniem Sądu, nie można w niniejszej sprawie postawić skutecznego zarzutu niewystarczającego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla dokonanych ustaleń. Wszystkie dowody przeprowadzone przez organ zostały szczegółowo udokumentowane i opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadniono również dlaczego dodatkowe dowody, o których przeprowadzenie wnioskował pełnomocnik strony nie zostały przeprowadzone. Prawidłowa była również ocena tych dowodów pod kątem dokonanych ustaleń. Postanowieniem z dnia 28.06.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w opolu włączył do postępowania kontrolnego dowody w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych z akt sprawy o sygn. [...] zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez prokuraturę Okręgową w Gliwicach wobec współwłaściciela firmy "B", któremu postawiono zarzut działalności w zorganizowanej grupie przestępczej, która odbarwiała olej opałowy i wprowadzała do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy. Przesłuchano w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu Skarżącego P. G. na okoliczność współpracy z "B". Następnie przesłuchano w charakterze świadków członków grupy przestępczej, którym przedstawione były zarzuty i wobec których sporządzono akt oskarżenia przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach – D. i P. S. Zebrany w sprawie materiał dowody pozwalał na przyjęcie, że P. G. kupował od grupy przestępczej odbarwiony olej opałowy, od którego na wcześniejszym etapie postępowania nie został uiszczony podatek akcyzowy we właściwej wysokości. Zgodnie z zeznaniem P. S. odbiorcy paliwa mieli świadomość, że kupowali towar o nielegalnym pochodzeniu, ponieważ płacili za niego mniej, niż za paliwo wykazane w wystawionych fakturach. Skarżący nabywał także wyroby akcyzowe od spółki "D". Dyrektor Izby Celnej w Katowicach przekazał do toczącego się wobec Skarżącego P. G. kserokopie materiałów z czynności kontrolnych wobec firmy "D", między innymi protokoły przesłuchań zgromadzone w postępowaniu karnym. Z akt sprawy wynikało, że zorganizowana grupa przestępcza utworzyła szereg nierzetelnych spółek w celu ukrycia obrotu paliwem, które pochodziło z nielegalnego źródła i które na wcześniejszym etapie obrotu nie było opodatkowane podatkiem akcyzowym. Spółka "D" sprzedawała towar bezpośrednio do kontrahentów. Przesłuchiwany był na tę okoliczność przez CBŚ KGP we Wrocławiu oraz Prokuraturę Okręgową w Legnicy prezes spółki "D" I. B. a także kolejni przesłuchani Ł. K. i R. K. również potwierdzali mechanizm funkcjonowaniu przestępczego procederu. Kolejnym podmiotem , którego faktury zaewidencjonował w swoich księgach rachunkowych Skarżący , była firma "C", która podobnie jak "B" była firmą , poprzez którą wprowadzano do obrotu gospodarczego odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy. Udzielone przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie informacje wskazują, że firma ta nie była w badanym okresie zarejestrowana jako płatnik podatku akcyzowego, co więcej nie była także zarejestrowana pod podanym adresem jako prowadząca działalność gospodarczą. Organy wskazały w uzasadnieniu decyzji, iż nie uwzględniły wszystkich wnoszonych przez pełnomocnika Skarżącego wniosków dowodowych, bowiem pozostają one bez wpływu na dokonane ustalenia i nie wnoszą nic nowego do zebranego materiału dowodowego a tym samym nie przyczyniają się w sposób istotny do rozstrzygnięcia sprawy. Nie budzi zatem wątpliwości w niniejszej sprawie na tle poczynionych ustaleń, że Skarżący P. G. kupował od grupy przestępczej wyroby akcyzowe, od których nie został we właściwej wysokości uiszczony podatek akcyzowy. Nie dopatrzył się Sąd również w niniejsze sprawie przedawnienie we wskazanym w skardze miesiącach zobowiązania a to w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r. sygn. Akt P 30/11, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dyrektor Izby Celnej w Opolu zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z prośbą o udzielenie informacji czy podatnik P. G., został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...] powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi poinformowano, iż w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym P. G. pierwszy raz został wezwany do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej na dzień 25 listopada 2011r. Na prośbę adwokata zgłoszoną telefonicznie w dniu 24 listopada 2011 r. termin stawiennictwa P. G. został przesunięty na dzień 8 grudnia 2011 r. Następnie pełnomocnik Skarżącego poinformował organ , że przekazał swojemu mocodawcy informacje na temat zmiany terminu stawiennictwa w organie ale nie ma potwierdzenia czy informacja ta dotarła do adresata. W związku z niestawiennictwem w dniu 8 grudania P. G. w siedzibie organu wystosowano kolejne wezwanie do stawiennictwa w dniu 16 grudnia 2011 r. Odbiór wezwania potwierdzony został przez żonę Skarżącego w dniu 27 grudnia 2011 r. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze zwrócił się do Komisariatu Policji w Kietrzu o doręczenie P. G. wezwania na dzień 1 stycznia 2012 r. Mimo skutecznego doręczenia tego wezwania w dniu 30 grudnia 2011 r. Skarżący nie stawił się w organie również i w tym terminie. Z dokonanych ustaleń wynika zatem, że P. G. o toczącym postępowaniu karnym skarbowym, co do nieprawidłowości mających miejsce w "A". za okres od stycznia do grudnia 2006r. dowiedział się już choćby z treści doręczonych wezwań w 2011r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem zarzut wydania decyzji podatkowych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z zawieszenie biegu terminu przedawnienia należy uznać za nieuzasadniony. W ocenie Sądu w sprawie nie została także naruszona zasada jednofazowości opodatkowania. Zgodnie z tą zasadą jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności to akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, nie powstaje natomiast obowiązek podatkowy przy kolejnych transakcjach. Zasada ta znajduje zastosowanie w przypadku prawidłowego obrotu wyrobami akcyzy. Warunkiem braku obowiązku opodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Nie wystarczy samo zadeklarowanie lub określenie podatku jak wywodzi Skarżący z wykładni art. 4 ust. 5, koniecznym jest jego uiszczenie w prawidłowej wysokości podatku. Słusznie powołał organ odwoławczy stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 888/11 z dnia 15.06.2012 oraz z dnia 18 października 2006 r. o sygn. akt I FSK 53/2006. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą. Zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który jest dokonywany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a do takich wyrobów należą oleje napędowe. Podkreśla, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie wskazują, iż podatnikiem podatku akcyzowego nie jest wyłącznie sprzedawca czy producent wyrobu akcyzowego, ale są nimi także inne podmioty, które nabywają bądź posiadają wyroby akcyzowe, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie został w ogóle zapłacony podatek akcyzowy, bądź został zapłacony w niniejszej wysokości niż należna (art. 4 ust. 3 ustawy). Wskazuje też, że każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. Uznaje, że dopiero wykazanie, iż należny podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca, posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż określenie decyzjami z dnia 6 sierpnia 2010 r. zobowiązania w podatku akcyzowym kontrahentowi P. G. tj spółce "D" przez Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku-Białej nie będzie miało znaczenia dla powstania zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji, bowiem jak wynika z akt sprawy należności wynikające z decyzji wystawionych dla Spółki "D" nie zostały uiszczone. Wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącego organ odwoławczy nie twierdził, iż wyrób pochodzący od grupy przestępczej w ilości wskazanej w fakturach wystawionych przez "B" był olejem napędowym. Takie sformułowanie występowało błędnie w uchylonej decyzji organu I instancyjnej . W decyzji organu odwoławczego stwierdzono, iż wyrób zakupiony od grupy przestępczej w ilości wskazanej na fakturach wystawionych przez "B" pochodził z procederu polegającego na odbarwianiu oleju opałowego. Był to odbarwiony olej opałowy. Wyrób ten nie kwalifikuje się do poz. 1-3 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zmianami) i został przeznaczony do użycia i używany jako paliwo silnikowe. Spełniał zatem dyspozycję pkt 4 cyt. ww. załącznika i podlegał więc stawce 1882/10001. Nie ma tutaj sprzeczności z przytoczonym przez skarżącego art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zgodnie z którym "w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego" Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z pkt. 1 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia z dnia 22.04.2004r. produkty o kodzie PKWiU 23.20 tj. produkty rafinacji ropy naftowej oraz frakcje benzynowe otrzymywane z przerobu ropy naftowej z wyłączeniem grupowania PKWiU 23.20.18 (oleje smarowe, izolacyjne itd.) 23.20.2 (gazy i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem gazu ziemnego) posiadają stawkę 1882,00 zł/10001. Dopiero dla poszczególnych rodzajów paliw wymienionych zgodnie z kodem PKWiU w pkt 1-5 w rozporządzeniu wskazano inne, obniżone stawki. Zatem również oleje opałowe o kodzie 23.20.17 podległyby z poz. 1 stawce 1882zł/10001. Dopiero zabarwienie i oznaczenie znacznikiem oleju opałowego o odpowiednich parametrach skutkuje zastosowaniem stawki z poz. 2 ww. załącznika. Zatem stawka przyjęta z poz. 4 załącznika jest identyczna jak ogólna stawka określona w rozporządzeniu dla produktów o kodzie 23.20 w poz. 1. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzania fakturą czynności, o których mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności. W rozpoznawanej sprawie za datę powstania obowiązku podatkowego prawidłowo przyjęto datę zakupu wynikającą z faktur, na których występują jako sprzedawcy "B" oraz "D" sp. o.o. Mając na względzie powyższe Sąd postanowił jak w sentencji wyroku skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 tj. z 2012r. poz. 270).