I FSK 962/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 285/12 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej .w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 285/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Z. P. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.w decyzji z dnia 21 grudnia 2011 r., określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości 643 zł, w miejsce zadeklarowanej przez niego kwoty tej nadwyżki w wysokości 0 zł. Powyższe było konsekwencją ustaleń dokonanych w decyzji z dnia 21 grudnia 2011 r. określającej podatnikowi za styczeń 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 643 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżoną decyzją z dnia 4 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżona decyzja była konsekwencją wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniu 21 grudnia 2011 r. decyzji, w której określono za styczeń 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 643 zł, utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 czerwca 2012 r. Organ odwoławczy wskazał na "techniczny" charakter wydanej decyzji, przejawiający się w tym, iż treść decyzji wydanej za sporny miesiąc zależała, w charakterystyczny dla podatku od towarów i usług sposób, od wyniku postępowania dotyczącego rozliczenia tego podatku za okres poprzedzający. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: – art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), ponieważ wydana decyzja narusza powszechnie obowiązujący porządek prawny oraz podważa zaufanie do organów podatkowych, albowiem lakoniczność jej uzasadnienia uniemożliwia ustosunkowanie się do argumentacji organu, – art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieustalenie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, – art. 190 w zw. z art. 180 O.p., z których wyraźnie wynika obowiązek rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyczerpania wszelkich dowodów celem realizacji dążenia do prawdy obiektywnej, co oznacza przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego bezwzględnie do wyjaśnienia stanu faktycznego, – art. 207 O.p. przez przedwczesne wydanie orzeczenia w formie decyzji przy zaniechaniu zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, z pominięciem istotnych okoliczności, – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności uznanie, że "techniczny" charakter takiej decyzji umożliwiał oparcie się na innej decyzji bez obowiązku jej szczegółowego uzasadnienia. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił wydanym decyzjom przede wszystkim braki w zakresie uzasadnienia podstaw rozstrzygnięcia uniemożliwiające jakąkolwiek polemikę z przyjętymi ustaleniami. Dyrektor Izby Skarbowej w O., odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozważania Sądu I instancji Sąd I instancji nie podzielił zarzutów zawartych we wniesionej skardze. Przypomniał bowiem, że organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za luty 2008 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Sąd podniósł, że podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Tak stało się w rozpoznawanej sprawie, gdyż zaskarżona decyzja była konsekwencją wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji z dnia 21 grudnia 2011 r. określającej skarżącemu w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w odmiennej wysokości, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 643 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy i jest ostateczna. W ocenie Sądu I instancji, w sytuacji, gdy skarżący nie wykazał w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca (skarżący wykazał wartość zerową), a nadwyżka ta wynikała z decyzji organu podatkowego za styczeń 2008 r. (643 zł), to organy podatkowe były zobligowane do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, czyli za styczeń 2008 r. Sąd zaznaczył, że podnoszona przez skarżącego argumentacja dotycząca kwestii zachowania należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami może dotyczyć tego okresu rozliczeniowego, w którym organy zakwestionowały prawo do rozliczenia podatku VAT z poszczególnych faktur. Skarga kasacyjna Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez przyjęcie stanu faktycznego sprawy, który organ ustalił z pominięciem realizacji obligatoryjnego wymogu należytego wskazania w uzasadnieniu przyczyn dla których przedstawionym faktom i dowodom odmówiono wiarygodności, a to z pominięciem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na wadliwą konstrukcję uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podnosząc, że jest lakoniczne. Ponadto wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony poprzez przyjęcie, że transakcje strony skarżącej w zakwestionowanym zakresie nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności, tzn. że strona skarżąca nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez firmanta. W zakresie transakcji z firmą B., autor skargi kasacyjnej podniósł, że firma ta jedynie przechowywała zakupiony przez podatnika towar. Skarżący dysponował nim w sposób prawny i mógł dokonać jego sprzedaży, co w konsekwencji nie daje podstaw do kwestionowania sprzedaży. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. W tej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. Zaznaczyć należy, że wbrew stanowisku skarżącego Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 191 i art. 121 § 1 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ponieważ decyzja organu podatkowego i jej uzasadnienie faktyczne i prawne zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w przepisie. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. określającą w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z uwzględnieniem rozliczenia tego podatku za styczeń 2008 r. wynikający z decyzji za ten miesiąc. Wyrok w niniejszej sprawie jest konsekwencją rozstrzygnięcia zawartego w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Op 284/12 dotyczącego ostatecznej decyzji określającej m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2008 r., która z kolei była konsekwencją rozliczenia za grudzień 2007 r. i ta okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Zaznaczyć należy, że wyrok w sprawie I SA/Op 284/12 został utrzymany w mocy na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 961/13 i jest prawomocny. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 21 § 3a O.p. organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji. Tak też uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., który stwierdził, iż Skarżący nieprawidłowo rozliczała się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług w grudniu 2007 r. i wydał decyzję 21 grudnia 2011 r. określającą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, w tym za luty 2008 r. Wskazać też trzeba, że w myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast stosownie do postanowień art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2008 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. (za poprzedni okres rozliczeniowy) miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Jak słusznie podkreślił to Sad I instancji podatek ten ma charakter "kaskadowy" i oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. W takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie organ podatkowy zobowiązany był, aby konsekwentnie do wcześniejszego rozstrzygnięcia dokonać weryfikacji danych wykazanych w deklaracji podatkowej za luty 2008 r. Jeśli bowiem w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji Skarżącej, określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, musiało to wpłynąć na wysokość tej nadwyżki w następnym miesiącu. Organ podatkowy postąpił zgodnie z dyspozycją art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż dokonane przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy zostało zastąpione decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r. Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji. Zatem decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, ponieważ określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 U.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Bezzasadny jest wobec tego zarzut skargi, że decyzja organu podatkowego narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny skarżonej decyzji i mimo, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z użytym w wyroku określeniem decyzji "technicznej" to stwierdzić należy, że jest to tylko kwestia użytej nomenklatury, ponieważ decyzja nie zawiera wad ani faktycznych ani prawnych. W ramach niniejszego postępowania sądowego nie można rozpatrywać zarzutów dotyczących decyzji już skontrolowanej przez Sąd w odrębnej sprawie. Stan faktyczny ustalony w tamtej sprawie miał znaczenie dla jej wyniku. Jak już to powiedziano wcześniej, taki sam stan faktyczny nie wystąpił w niniejszej sprawie, wzięto w niej bowiem wyłącznie pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji dotyczącej, gdyż miało ono wpływ na rozliczenie w podatku od towarów i usług w sprawie niniejszej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazać bowiem należy, iż zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest treścią normy prawa materialnego będącej podstawą rozstrzygnięcia, którą w tym przypadku są przepisy art. 21 § 3a O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie nie był sporny stan faktyczny w zakresie czynności (ich braku) mających wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług za styczeń 2008 r. Organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w działalności podatnika w tym okresie rozliczeniowym, a powodem wydania decyzji w sprawie było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana przez Skarżącego, co wynikało z odmiennego określenia w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy. Trafnie zatem wskazał Sąd I instancji, że treść zaskarżonej decyzji zależała od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania za okres poprzedzający. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490). Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. powyższe koszty zasądzono w 1/3 wysokości należnej, mając na względzie ciężką sytuację materialną strony skarżącej, którą uwzględnił także sąd pierwszej instancji przyznając Skarżącej postanowieniem z dnia 5 grudnia 2012 r. prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych.