I FSK 1005/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1207/12 w sprawie ze skargi I. S.A. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. S.A. w J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1207/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi I. S.A. w J. (dalej – "Spółka", "Wnioskodawca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 22 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku z dnia 10 listopada 2011 r. Spółka przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Główny przedmiot działalności Skarżącej stanowi budowa i zarządzanie centrami handlowymi. W ramach zarządzania centrami handlowymi dokonuje wynajmu powierzchni handlowych. W tym celu Spółka zawiera stosowne umowy najmu z najemcami. Na podstawie umów najmu Spółka zobowiązuje się do dokonywania określonych świadczeń na rzecz najemców, w szczególności do oddania danego lokalu do używania, utrzymania centrum handlowego w dobrym stanie technicznym oraz dostarczenia do lokalu niezbędnych mediów. Za świadczenie przedmiotowych usług Spółka pobiera od najemców płatności. Sposób kalkulacji oraz poboru poszczególnych wynagrodzeń zależy od świadczenia. Co do zasady, na podstawie umów najmu, najemcy są zobowiązani do uiszczania na rzecz Spółki m.in. czynszu, opłaty serwisowej oraz opłat indywidualnych. Czynsz pobierany jest przez Spółkę z tytułu oddania danego lokalu do używania najemcy. Na czynsz składa się tzw. czynsz minimalny, którego wysokość pozostaje stała i jest uzależniona od metrażu wynajmowanego lokalu oraz tzw. czynsz od obrotu, którego wysokość stanowi określony procent obrotu uzyskanego przez najemcę w danym roku ze sprzedaży dokonanej w lokalu. Spółka pobiera czynsz od każdego najemcy, niezależnie od rodzaju działalności jaki najemca prowadzi w wynajmowanym lokalu. Czynsz minimalny jest płatny w cyklach miesięcznych z góry, a czynsz od obrotu najemca uiszcza raz do roku. Spółka stosuje w odniesieniu do usług najmu podstawową stawkę VAT, wynoszącą na dzień złożenia wniosku 23%. Opłata serwisowa stanowi wynagrodzenie Spółki za zapewnienie usług, które są niezbędne do należytego ubezpieczenia centrum handlowego oraz utrzymania go w odpowiednim stanie technicznym (np. zapewnienie usług ochrony w centrum handlowym, przeprowadzanie prac naprawczych konserwacyjnych elementów konstrukcyjnych CH, zapewnienie i utrzymanie roślinności na powierzchniach wspólnych CH). Co do zasady usługi serwisowe obejmują także wynagrodzenie za zapewnienie wody, energii elektrycznej, gazu, ogrzewania i wentylacji w odniesieniu do części wspólnych centrów handlowych. Opłata serwisowa ma stałą wysokość, uzależnioną od powierzchni lokalu i pobierana jest co miesiąc z góry. Spółka dla usług serwisowych stosuje jedną podstawową stawkę VAT (na dzień złożenia wniosku 23%). Opłaty indywidualne pobierane są zasadniczo z tytułu świadczeń związanych z zużyciem poszczególnych mediów przez najemcę określonego lokalu. W ramach tych świadczeń Spółka dostarcza najemcy wszelkie niezbędne media, a w istocie pośredniczy w dostawach mediów realizowanych przez odpowiednie podmioty. Zdarza się, że opłaty indywidualne obejmują również zużycie wody, energii elektrycznej, gazu, ogrzewania w odniesieniu do części wspólnych centrów handlowych. Opłaty indywidualne są płatne miesięcznie z dołu za miesiąc poprzedni, na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę. Wysokość opłat indywidualnych w części dotyczącej mediów zużytych w danym lokalu określana jest na podstawie ich rzeczywistego zużycia, którego poziom podlega ustaleniu na podstawie wskazań podliczników zainstalowanych w lokalu. Poziom zużycia mediów zależy wyłącznie od najemcy, Spółka nie ma na ten poziom wpływu, jak również w żaden sposób go nie kontroluje. Spółka nie dolicza marży do kosztów mediów zużytych przez najemcę, co oznacza, iż nie zarabia na tych świadczeniach. To samo dotyczy opłat indywidualnych w części dotyczącej mediów zużytych w częściach wspólnych centrum handlowego, których wysokość ustalana jest na podstawie udziału lokatora w kosztach zużytych mediów. Udział ten stanowi iloraz powierzchni lokalu i powierzchni użytkowej centrum handlowego. W praktyce Spółka, na podstawie faktury otrzymanej od dostawcy mediów, dokonuje refakturowania wartości zużytych mediów na najemców. Stawka VAT zastosowana przez Wnioskodawcę na wystawionej przez niego fakturze jest tożsama ze stawką VAT zawartą na fakturze wystawionej przez danego dostawcę mediów. W konsekwencji w stosunku do refakturowanych na najemcę usług odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody Spółka stosuje stawkę obniżoną w wysokości 8%. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka wniosła o potwierdzenie, iż prawidłowo stosuje stawkę obniżoną do dostawy mediów refakturowanych na najemców lokali. W opinii Spółki usługa najmu lokalu oraz usługi dostarczania mediów świadczone przez nią na rzecz najemców stanowią niezależne świadczenia. W konsekwencji świadczenia te nie mogą zostać uznane za tzw. świadczenie złożone na gruncie VAT. Odrębność usługi najmu lokalu oraz usługi dostarczania mediów wynika z rzeczywistości gospodarczej oraz z postanowień umów zawartych przez Skarżącą z najemcami. Celem najmu jest dostarczenie lokalu do używania najemcy. W przypadku gdy najemca, w związku z działalnością prowadzoną w lokalu, potrzebuje mediów, ma możliwość skorzystania z nich. Przy czym, w przypadku skorzystania z mediów, faktycznym ich dostawcą na rzecz najemcy jest podmiot zewnętrzny prowadzący w tym zakresie profesjonalną działalność. Z punktu widzenia gospodarczego dostarczenie lokalu do używania należy odróżnić od dostawy mediów. W analizowanym przypadku Wnioskodawca świadczy na rzecz najemcy faktycznie tylko usługę najmu lokalu z możliwością skorzystania z mediów. Spółka podkreśliła, że niezależność analizowanych usług wynika również z treści umów najmu regulujących oba świadczenia oddzielnie. Za każde świadczenie pobierane jest odrębne wynagrodzenie, tj. z tytułu oddania lokalu do używania Spółka pobiera czynsz, natomiast za usługi dostarczania mediów - opłaty indywidualne. Obydwa wynagrodzenia są niezależne. Różne są również ich sposoby kalkulacji: czynsz składa się z dwóch części - czynszu minimalnego, którego wysokość ma charakter stały i jest uzależniona przede wszystkim od metrażu wynajmowanego lokalu oraz czynszu od obrotu, którego wysokość zależy od wysokości osiąganego przez najemcę obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w lokalu. Opłaty indywidualne w zakresie dostawy mediów określane są natomiast w oparciu o rzeczywiste zużycie, którego poziom podlega ustaleniu na podstawie wskazań podliczników zainstalowanych w danym lokalu. Odmienne są terminy płatności obu wynagrodzeń; wynagrodzenie za czynsz od obrotu jest płatne raz do roku, za czynsz minimalny miesięcznie z góry, natomiast opłaty indywidualne są płatne miesięcznie z dołu. Niezależność ww. świadczeń potwierdza również fakt, że z tytułu usługi najmu oraz usługi dostarczania mediów Spółka wystawia odrębne faktury. Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska Spółka powołała się na wyrok w sprawie RLRE Telimer Property s.r.o. przeciwko Finančni ředitelství v Ústí nad Labem (C-572/07) oraz wyrok NSA z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 740/10. W interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). - dalej powoływanej jako "ustawa o VAT" -, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, i nie jest to tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Organ powołał art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i stwierdził, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, to nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu jako odrębnych przedmiotów opodatkowania (dla celów podatkowych). Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10), organ wyjaśnił, że w powołanej sprawie wystąpił odmienny stan faktyczny, aniżeli we wniosku będącym przedmiotem niniejszej interpretacji. Minister Finansów pismem z 10 lutego 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 141 i 142 Załącznika nr 3 do tej ustawy oraz art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę uwzględnił. Sąd przypomniał, że zgodnie z zasadami prawa cywilnego strony mogą dowolnie ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych z zastrzeżeniem, że postanowienia umów nie mogą być sprzeczne z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Ustalenie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty towarzyszące czynszowi (np. koszty mediów) stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje – w każdej z przyjętych wersji – nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych, także ustawy o podatku od towarów i usług. W tym przypadku korzystanie ze swobody zawierania umów nie może być uznane za niedopuszczalne obejście przepisów prawa podatkowego. Nie ma zatem przeszkód, aby strony umowy najmu uzgodniły odrębne rozliczenie odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media związane z lokalem stanowiącym przedmiot umowy, skutkiem czego jest odrębne wystawienie faktury obejmującej czynsz najmu oraz refaktury (będącej także fakturą) z tytułu odpłatności za media. Taki sposób rozliczeń oraz zakres świadczeń refakturowanych musi jednoznacznie wynikać z umowy najmu. Innymi słowy, z umowy najmu musi wynikać wprost, czy i jakie opłaty są uiszczane przez najemcę na rzecz wynajmującego odrębnie od czynszu. Dopiero wówczas zastosowanie znajdzie art. 30 ust 3 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, konsekwentnie, jeżeli w umowie najmu strony postanowią, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media, dostarczanie mediów nie będzie traktowane jako świadczenie odrębne od najmu, a jako czynność wykonywana w ramach świadczenia zasadniczego. Tymczasem z okoliczności faktycznych opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, aby czynsz najmu obejmował opłaty za inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za dostarczanie mediów do lokalu. Przeciwnie, Spółka podkreślała odrębność uregulowania zasad obciążania najemcy tymi opłatami oraz inny sposób ich naliczania i zmian wysokości. Wskazywała, że opłaty za media obowiązują od dnia ich wprowadzenia i są rozliczane zgodnie z fakturami według wskazań liczników, a zmiany ich wysokości nie wymagają ani wypowiedzenia umowy, ani zawiadomienia najemcy. Okoliczności powyższe nie stwarzają podstaw do przyjęcia, iż występuje tu świadczenie jednolitej usługi najmu, w cenę której wliczany jest zarówno czynsz, jak i opłaty za dostarczane do lokalu media. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10, zgodnie z którym w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj. za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny. W świetle powyższego, Sąd nie uznał za prawidłową wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT dokonanej w zaskarżonej interpretacji. Skutkiem wadliwości tej wykładni było przypisane opłatom z tytułu mediów uiszczanym na rzecz Skarżącej przez najemcę, niewłaściwej stawki podatku, tj. stawki według której opodatkowany jest obrót z tytułu usługi najmu. Zasadnie zatem Spółka zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 i 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 141 i 142 Zał. Nr 3 do ustawy. W ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, jeżeli w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności za dostawę gazu, energii elektrycznej, zimnej wody i ścieki oraz za wywóz nieczystości stałych. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro v. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który orzeczeniu WSA zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 29 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 "a" i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez Sąd, iż dokonana przez Ministra Finansów interpretacja ww. przepisów nie uwzględnia różnic wynikających z ukształtowania przedmiotowej usługi przez strony umowy najmu, gdy tymczasem właściwa subsumpcja wskazanych powyżej przepisów do zakreślonego stanu faktycznego, winna doprowadzić Sąd do wniosku, iż w warunkach niniejszej sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, na które składa się obrót - w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w postaci czynszu najmu - w skład którego wchodzą również odrębnie wymienione we wniosku należności. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Ministra Finansów oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. NSA zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12. Postanowieniem z dnia 22 maja 2015 r. NSA podjął postępowanie w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że znaczna część uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji oparta jest na analizie cywilnoprawnej najmu i świadczeń mu towarzyszących. W momencie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Sąd ten nie dysponował bowiem orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie. Wręcz odwrotnie, dotychczasowe orzecznictwo Trybunału mogło skłonić Sąd pierwszej instancji do zajęcia przeciwnego stanowiska niż to, które ostatecznie miało miejsce w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że interpretacja indywidualna w niniejszej sprawie nie została wydana w zgodzie z obowiązującym prawem, a stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny podziela, zwłaszcza w świetle ww. orzeczenia TSUE C-42/14. W wyroku tym Trybunał postawił następujące tezy: "1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. 2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy." W punkcie 39 wyroku Trybunał wskazał, że "(...) jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu". Zważywszy na treść wyroku TSUE, należy oddalić skargę kasacyjną Ministra Finansów, chociaż bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji koncentruje się na aspektach cywilistycznych sprawy, to wnioski z niego płynące są poprawne. Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, należało bowiem przyjąć, że najem powierzchni handlowych i dostawa mediów refakturowanych na najemców lokali, nie są jednym nierozerwalnym świadczeniem gospodarczym. Spółka dokładnie wyjaśniła, na czym polega i skąd wynika niezależność analizowanych świadczeń. Zdaniem NSA usługa najmu i dostarczania mediów w niniejszej sprawie nie stanowiły świadczenia złożonego na gruncie VAT. Koszty zużycia mediów nie powinny być zatem włączone do podstawy opodatkowania najmu i – w rezultacie – nie powinny być objęte podstawową stawką podatku VAT. Słusznie, w opinii NSA, Sąd pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość dokonanej przez Ministra Finansów wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jako że nie uwzględniała ona różnic wynikających z ukształtowania warunków usługi najmu przez strony umowy najmu oraz treści art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy. Skutkiem zaś wadliwości tej wykładni było przypisane opłatom z tytułu mediów uiszczanym na rzecz Spółki przez najemcę niewłaściwej stawki podatku, tj. stawki według której opodatkowany jest obrót z tytułu usługi najmu. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.