I SA/Ke 620/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skarg T. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009r. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009r. z dnia [...]2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009r. 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T. K. kwotę 6476 (sześć tysięcy czterysta siedemset sześć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...]2012 r. od nr [...]do nr [...]utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]2012 r. od - nr [...] w sprawie określenia T. K. za styczeń 2009 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, nr [...] w sprawie określenia za luty 2009 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na marzec w wysokości [...]zł, nr [...]w sprawie określenia za marzec 2009 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kwiecień w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że T. K. w 2009 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A." Nieruchomości - Budownictwo w zakresie m.in. zagospodarowania, wynajmu, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz zarządzania nieruchomościami na zlecenie. Był zarejestrowanym podatnikiem VAT. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik nie wykazał do opodatkowania w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. uzyskanego obrotu z tytułu sprzedaży działki nr 375/2, a w deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. uzyskanego obrotu z tytułu sprzedaży działki nr 384/2, położonych w K. w obrębie Nr 0013, przez co zaniżył podatek należny. Ustalono ponadto, że w dniu 28 kwietnia 2005 r. T. K. wraz z żoną A. P. – K. nabyli od J. K. za [...] zł niezabudowane nieruchomości położone: w K. o łącznej powierzchni 2,6667 ha oznaczone jako działki nr: 330, 335, 336, 384, 375 i 382 oraz w miejscowości S. G., gmina P., o łącznej powierzchni 0,16 ha oznaczone jako działki nr: 608/2 i 622/1. Przedmiotowe działki były położone na terenach rolnych. Małżeństwo K. w umowie przenoszącej własność przedmiotowych działek oświadczyli, że kupują je za środki pochodzące z ich majątku wspólnego na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej celem powiększenia własnego gospodarstwa rodzinnego położonego na terenie gminy P.. Ponadto podatnik w umowie tej oświadczył, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,60 ha położonego na terenie gminy P.. W odniesieniu do nabytych działek T. K. wystąpił o uzyskanie warunków przyłączenia do sieci niskiego napięcia dla dwóch budynków mieszkalnych na działkach nr 384 i 375 i złożył wniosek o wyłączenie tych działek z produkcji rolnej. Wspólnie z żoną natomiast podatnik złożył wniosek o wydanie pozwolenia na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z instalacjami wewnętrznymi: wodno-kanalizacyjnymi, c.o., elektrycznymi, studni kopanej, zbiornika na ścieki sanitarne oraz wniosek o podział działek nr 384 i nr 375 i o zmianę ww. pozwoleń na budowę w części dotyczącej numerów działek 384 i 375. Podatnik sprzedał także wraz z małżonką wydzielone trzy działki (nr 375/1 w dniu 11 września 2008 r. za cenę [...]zł, nr 375/2 w dniu 7 stycznia 2009 r. za cenę [...]zł oraz nr 384/2 w dniu 12 marca 2009 r. za cenę [...]zł) oraz oferował do sprzedaży działki nr 384/2 i 375/2 za pomocą ogłoszeń w Internecie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dalej ustawa o VAT, określające przedmiot, podmiot opodatkowania, definicję towarów i działalności gospodarczej. Podniósł, że w zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w dniu 15 września 2011 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. ("Dyrektywa"), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy czyli, będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Trybunał wskazał również, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, dokonanie podziału gruntu czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały nie mają charakteru decydującego. Odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Po wydaniu cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń NSA, w których prezentowane jest stanowisko, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż działek nr 375/2 w dniu 7 stycznia 2009 r. za cenę [...]zł, nr 384/2 w dniu 12 marca 2009 r. za cenę [...]zł. należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z załączonego do umów sprzedaży aktualnego wypisu rejestru gruntów, wynika że działka nr 375/2 o powierzchni 0,1326 ha znajduje się na terenie oznaczonym jako zurbanizowane tereny niezabudowane oraz lasy i grunty leśne, natomiast działka nr 384/2 o powierzchni 0,1196 ha na terenie oznaczonym jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Na okoliczność sprzedaży działek w dniu 20 marca 2012 r. przesłuchano ich nabywców. Nabywca działki nr 375/2 Z. G., zeznał że o ofercie sprzedaży działki dowiedział się z Internetu. Wstępne informacje na temat sprzedaży działki uzyskał od T. K., którego numer telefonu podany był w ogłoszeniu. Cenę i warunki zakupu działki świadek uzgadniał z obydwojgiem małżonków. Na działce nie było znamion budowy, ani też żadnych instalacji. Działka stanowiła częściowo teren leśny, a częściowo nieużytek pokryty drzewami, krzewami i chaszczami do wycięcia. Na działce nie było śladów upraw rolnych. Nabywca działki nr 384/2 K.C. zeznał, że o ofercie sprzedaży działki dowiedział się z ogłoszenia. Nie pamięta czy prasowego czy internetowego. Wstępne informacje na temat sprzedaży tej działki świadek uzyskał od T. K., którego numer telefonu podany był w ogłoszeniu. Cenę zakupu działki świadek uzgadniał z obydwojgiem małżonków. K. C. oświadczył, że zakupiona działka miała charakter budowlany. Na działce nie było śladów żadnych instalacji. Nad działką przebiegała jedynie linia wysokiego napięcia. Była to działka niezagospodarowana, sama ziemia, krzewy i drzewka. Na działce nie było śladów upraw rolnych. W ocenie organu odwoławczego dzięki staraniom małżonków T. K. i A.P. – K. wartość użytkowa działek w trakcie ich posiadania wzrosła poprzez ich uzbrojenie w energię elektryczną, zmianę przeznaczenia gruntu z rolnego na budowlany, wydzielenie drogi wewnętrznej dojazdowej do podzielonych działek i uzyskanie pozwoleń na budowę dwóch budynków mieszkalnych. Małżonkowie wytworzyli swoistą wartość dodaną, która pozwoliła na osiągnięcie zysku na handlu działkami. Decydującym kryterium o uznaniu, czy dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym czy okazjonalnie jest stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń strony sprzedającej, że dokonane czynności były okazjonalne. W rozpoznawanej sprawie na stałą, a w konsekwencji zorganizowaną działalność małżonków w przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności: uzbrojenie terenu w media w niecałe 2 lata od momentu zakupu nieruchomości, wyłączenie z produkcji rolnej nieruchomości w niecałe 2 miesiące od momentu uzbrojenia terenu w energię elektryczną, uzyskanie pozwoleń na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z instalacjami wewnętrznymi w niecałe 5 miesięcy od momentu wyłączenia nieruchomości z produkcji rolnej, podział nieruchomości na mniejsze działki oraz przeznaczenie jednej z nich na drogę dojazdową wewnętrzną w niecałe 11 miesięcy od momentu uzyskania pozwoleń na budowę dwóch budynków mieszkalnych, sprzedaż z zyskiem 3 działek powstałych z podziału nieruchomości (działka nr 375/1 w niecałe 2 miesiące od momentu podziału nieruchomości, działka nr 375/2 w niecałe 6 miesięcy od momentu podziału nieruchomości i działka nr 384/2 w niecałe 8 miesięcy od momentu podziału nieruchomości), ponoszenie kosztów na usługi biura geodezyjno-projektowego, aktywne poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń w internecie. Opisane działania małżonków wskazują jednoznacznie na ich aktywność w przedmiocie obrotu wydzielonych z nabytego gruntu działek, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, podjętych w warunkach ryzyka ekonomicznego. Istotne znaczenie ma również fakt, że zmiana rodzaju gruntu na przeznaczony pod zabudowę była wynikiem starań małżonków K.. Faktem jest także brak wykorzystywania nabytej nieruchomości rolnej przez małżonków do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie. Wydzielenie części gruntu z gospodarstwa rolnego i przeznaczenie go pod zabudowę nastąpiło w okresie 2 lat od momentu zakupu nieruchomości. Powyższe oznacza, że grunt ten stał się odrębną od tego gospodarstwa rzeczą, utracił swoje dotychczasowe przeznaczenie i nie zostały na nim podjęte planowane pierwotnie uprawy. Potwierdzają to zeznania nabywców działek. Okoliczności sprawy nie wskazują także, żeby przedmiotowa nieruchomość rolna, przed dokonaniem jej podziału na mniejsze działki, była wykorzystywana do zaspokajania prywatnych potrzeb małżeństwa. Działania polegające na przekształceniu gruntu z rolnego na budowlany, uzyskaniu w jednym czasie pozwoleń na budowę dwóch różnych domów jednorodzinnych, wydzieleniu 7 działek, w tym drogi dojazdowej wewnętrznej jak również zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej przez T. K. działalności w zakresie obrotu nieruchomościami oraz zarządzania nieruchomościami na zlecenie świadczą o tym, że działki nie były wykorzystywane dla zaspokojenia własnych potrzeb, ale z zamiarem ich odpłatnej sprzedaży. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że sprzedanych działek nie można zakwalifikować jako majątku osobistego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał ponadto, że T. K. i A. P.-K. w latach 2003-2009 dokonali 9 transakcji zakupu nieruchomości i 21 transakcji sprzedaży, w tym zakupu działki nr 375 i 384 i sprzedaży nabytego terenu podzielonego na działki nr 375/1, nr 375/2 i nr 384/2. Ustalono ponadto, że T. K. bez udziału małżonki w tym okresie dokonał samodzielnie 6 transakcji zakupu nieruchomości i 4 transakcji sprzedaży, z czego jak wynika z protokołu kontroli za okres objęty kontrolą podatnik do prowadzonej działalności gospodarczej zakupił jako towar handlowy w dniu 12 marca 2009 r. nieruchomość niezabudowaną położoną w miejscowości P. o powierzchni 0,0727 ha za kwotę [...]zł, a następnie w dniu 11 maja 2009 r. sprzedał wskazaną nieruchomość ujmując tę transakcję w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2009 r. Ponadto podatnik dokonał w dniu 18 sierpnia 2009 r. sprzedaży innej działki o nr 367/23 położonej w miejscowości B. o powierzchni 0,1285 ha za kwotę [...]zł wykazując ją w deklaracji VAT-7. Z powyższego wynika, że transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości były podzielone przez podatnika na te w ramach działalności gospodarczej i jako majątek osobisty poza tą działalnością. Zdaniem organu odwoławczego mając na uwadze podejmowane przez T. K. działania, dokonywanie takiego podziału jest sztuczne i nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązującym prawie. Tym bardziej, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również w zakresie sprzedaży nieruchomości T. K. ponosił ogólne koszty tej działalności, tj. zakup oleju napędowego do samochodu osobowego znajdującego się w środkach trwałych firmy, zakup aparatu fotograficznego, zakup kamery, wydatki na rozmowy telefoniczne i nie wyjaśnił, że dotyczyły one tylko zaewidencjonowanej przez niego sprzedaży. Wyjaśniając kwestię uznania w przedmiotowej sprawie za podatnika T. K. organ odwoławczy wskazał na istotę wspólności majątkowej małżeńskie oraz podniósł, że w wykazie podatników VAT, zawartym w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nie wymienia się małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Stwierdził, że małżonkowie mogą być podatnikami - osobami fizycznymi lub jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej, a więc np. spółkami cywilnymi, o ile umowy takich spółek zostaną między nimi zawarte. Jeżeli małżonkowie nie zawrą między sobą takiej umowy, a prowadzą wspólnie działalność gospodarczą, są traktowani jak osoba fizyczna. Wówczas podatnikiem podatku od towarów i usług będzie ten z nich, który dokona zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT. Drugi zaś małżonek, w świetle przepisów cytowanej ustawy, podatnikiem nie jest, mimo że działalność podlegającą opodatkowaniu małżonkowie prowadzą wspólnie. W związku z tym uznano, że podatnikiem VAT z tytułu dostawy przedmiotowych działek jest tylko T. K.. Decyzja za luty 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na marzec w wysokości [...]zł, stanowi natomiast konsekwencję wydania decyzji za styczeń 2009 r. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. T. K. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania. W opinii skarżącego organy błędnie uznały, że w stanie faktycznym sprawy doszło do ziszczenia się warunków opodatkowania dostawy u skarżącego jako podatnika. Ta sama osoba, zwłaszcza osoba fizyczna, może w zakresie swojej aktywności dokonywać transakcji opodatkowanych VAT jak i podobnych transakcji w zakresie dokonania, których podatnikiem nie jest. Dostawa, by była opodatkowana musi mieścić się w definicji działalności handlowców, producentów lub usługodawców. Działalność handlowców polega w szczególności na zakupie w celu odsprzedaży. Nie jest działalnością handlową działalność polegająca na sprzedaży rzeczy uprzednio nabytej bez zamiaru późniejszej sprzedaży. Zawodowa działalność handlowca polega na nabywaniu i towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Zatem nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że nabycie działki nastąpiło zanim pojawił się zamiar częstotliwego działania. Nabycie zostało dokonane wspólne z żoną podatnika do majątku wspólnego oraz z wyraźnym wskazaniem jego celu, całkowicie nie wskazującego na zamiar sprzedaży. Skarżący nie zaprzeczył, że obecnie zajmuje się zarobkową dostawą nieruchomości. Deklaruje też VAT od dokonywanych transakcji. Zaprzeczył jednak, by w którymkolwiek momencie począwszy od zakupu przedmiotowych nieruchomości miał w odniesieniu do nich zamiar dokonywania obrotu w warunkach o jakich mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W przekonaniu skarżącego przypisanie mu roli podatnika ma podłoże fiskalne. W takim samym bowiem zakresie, czasie i stopniu zaangażowania uczestniczył on w dokonywanych czynnościach jak jego małżonka, którą jedynie to od niego odróżnia, że nie była zarejestrowanym podatnikiem w dacie dokonywania sprzedaży przedmiotowych nieruchomości i nie jest nadal. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 620/12,I SA/Ke 621/12, I SA/Ke 622/12 i prowadzić ją pod wspólną sygn. I SA/Ke 620/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Skargi są uzasadnione aczkolwiek niektóre z podniesionych w ich treści zarzuty nie znajdują potwierdzenia w materiale procesowym sprawy. W ocenie Sądu nieuzasadnione są dwa zarzuty skarg: - pierwszy kwestionujący uznanie sprzedaży działek: nr 375/2 oraz nr 384/2 jako dokonanej w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., - drugi wskazujący, że o "wyborze" skarżącego na podatnika zdecydował fakt iż z uwagi na dokonywanie czynności opodatkowanych w innym zakresie przedmiotowe transakcje nie skorzystają "u niego" ze zwolnienia podmiotowego, jak byłoby gdyby transakcje te przypisać wyłącznie jego małżonce, którą jedynie to od niego odróżnia, że nie była zarejestrowanym podatnikiem w dacie dokonywania sprzedaży przedmiotowych nieruchomości i nie jest nadal. W ocenie Sądu zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skarg kwestionujące ustalenia organu podatkowego w zakresie uznania z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek wyłącznie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. W związku z rozpoznawaniem skarg na decyzje wyłonił się spór wymagający rozstrzygnięcia czy po stronie skarżącego istnieje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek: nr 375/2 w dniu 7.01.2009 r. za cenę [...]zł oraz nr 384/2 w dniu 12.03.2009 r. za cenę [...]zł. Rozstrzygnięcie sporu miałoby także znaczenie dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT za luty 2009 r., a to z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w wykazaniu w deklaracji VAT – 7 za styczeń 2009 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia. Na wstępie rozważań stwierdzić należy, że obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według art. 2 ust. 6 tej ustawy są towarem. Czynności te podlegają opodatkowaniu jednakże tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatników podatku od towarów i usług, którymi zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Problematyka sprzedaży gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę i jej konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług były wielokrotnie przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej zwany "ETS" z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J S przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E K i H. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (...). W wyroku tym ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Mając na uwadze tezy płynące z tego orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. W tym zakresie, pomocne są tezy zawarte w wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego uznać zatem należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Mając na uwadze powyższe uwagi i odnosząc się do pierwszego z zarzutów uznanych za niezasadne, Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że przedmiotowa sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dokonujący tych czynności posiadał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący sprzedając działki budowlane nr: 375/2 i 384/2 działał w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) i jego działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE. Skoro przepis art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, że zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 uznał, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie Sąd podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem - jak wynika z uzasadnienia wyroku - decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że w odniesieniu do nabytych w 2005 r. aktem notarialnym działek nr 375 i 384 T. K. i jego żona A. P. – K. podjęli wspólne, zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego zbycia wydzielonych części z tej nieruchomości. Działania te zostały skrupulatnie przedstawione w zaskarżonych decyzjach i znajdują potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w sprawie i nie kwestionowanych przez skarżącego. Podobnie jak organ podatkowy, Sąd przyjmuje także, że dla przyjęcia przedmiotowej sprzedaży jako dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, rozstrzygający jest podejmowany w 2007 r. oraz w 2008 r. przez skarżącego i jego żonę ciąg czynności poprzedzających tę sprzedaż. W niniejszej sprawie na stałą, a w konsekwencji zorganizowaną działalność małżonków K. w przedmiocie obrotu tymi działkami wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności: uzbrojenie terenu w media w niecałe 2 lata od momentu zakupu nieruchomości, wyłączenie z produkcji rolnej nieruchomości w niecałe 2 miesiące od momentu uzbrojenia terenu w energię elektryczną, uzyskanie pozwoleń na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z instalacjami wewnętrznymi w niecałe 5 miesięcy od momentu wyłączenia nieruchomości z produkcji rolnej, podział nieruchomości na mniejsze działki oraz przeznaczenie jednej z nich na drogę dojazdową wewnętrzną w niecałe 11 miesięcy od momentu uzyskania pozwoleń na budowę dwóch budynków mieszkalnych, sprzedaż z zyskiem 3 działek powstałych z podziału nieruchomości (działka nr 375/1 w niecałe 2 miesiące od momentu podziału nieruchomości, działka nr 375/2 w niecałe 6 miesięcy od momentu podziału nieruchomości i działka nr 384/2 w niecałe 8 miesięcy od momentu podziału nieruchomości), ponoszenie kosztów na usługi biura geodezyjno-projektowego, aktywne poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń w internecie. Opisane działania małżonków K. wskazują jednoznacznie na ich aktywność w przedmiocie obrotu wydzielonych z nabytego gruntu działek, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, podjętych w warunkach ryzyka ekonomicznego. Zawarte natomiast w akcie notarialnym z dnia 28.04.2005 r. oświadczenie, że nieruchomość gruntowa o nr 375 i 384 została nabyta przez skarżącego i jego żonę celem powiększenia własnego gospodarstwa rolnego, nie stoi natomiast na przeszkodzie uznaniu iż działki te w rzeczywistości nie służyły do zaspokajania ich potrzeb osobistych. Ustalenia faktyczne w tym zakresie uznać należy za bezsporne gdyż znajdują podstawę w dowodach zgromadzonych w sprawie i ocenionych zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacja podatkowa. Dowodami tymi są zeznania świadków - nabywców przedmiotowych działek: K. C. oraz Z. G.. Do protokołu przesłuchania z dnia 20.03.2012 r. Z. G. zeznał, że działka nr 375/2 miała charakter budowlany, kupił ją wraz z projektem domu, nie było na gruncie znamion budowy, ani też żadnych instalacji, stanowiła częściowo teren leśny a częściowo nieużytek pokryty drzewami, krzewami i chaszczami do wycięcia, bez śladów upraw rolnych. Podobnie K.C. zeznał, że na działce nr 384/2 nie było śladów żadnych instalacji, przebiegała jedynie linia wysokiego napięcia, była to działka niezagospodarowana, sama ziemia, krzewyi drzewka bez śladów upraw rolnych. Wobec powyższego prawidłowy jest wniosek organu podatkowego, że przedmiotowe działki zostały przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ostatecznie jako sprzedaż działek budowlanych w celu osiągnięcia zysku, który jest determinantem prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdzone w niniejszej sprawie okoliczności jednoznacznie świadczą, w ocenie Sądu, o powstaniu u skarżącego i jego żony świadomości i zamiarze późniejszej sprzedaży nabytych działek w kategoriach opłacalności gdyż nie wyodrębnili oni działek na własne potrzeby, a poprzez podejmowanie działań szczegółowo opisanych wyżej zwiększyli wartość działek. W czasie poprzedzającym przedmiotową sprzedaż, skarżący wspólnie z żoną zbyli także inną z wydzielonych działek, a mianowicie nr 375/1 w dniu 11 września 2008 r. za cenę [...]złotych. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie drugi zarzut skarg wskazujący, że o "wyborze" skarżącego na podatnika zdecydował fakt iż z uwagi na dokonywanie czynności opodatkowanych w innym zakresie przedmiotowe transakcje nie skorzystają "u niego" ze zwolnienia podmiotowego. W skargach nie został powołany przepis prawa, który organ podatkowy miałby naruszyć, Sąd zauważa jednak, że zarzut skarżącego opiera się na błędnym założeniu iż przypisanie opodatkowanych czynności żonie skarżącego skutkowałoby koniecznością uwzględnienia zwolnienia podmiotowego. W świetle art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d u.p.t.u. zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 nie stosuje się m.in. do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży (dostawy) były tereny budowlane, dlatego też zarzut sformułowany w skardze jest całkowicie chybiony. Zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut skarg wskazujący na nieuzasadnione wyeliminowanie z kręgu podatnika w odniesieniu do przedmiotowej sprzedaży żony skarżącego A. P. – K.. Kontrola zaskarżonych decyzji nie wykazała, aby między organem a skarżącym istniał spór co do faktu, że zarówno skarżący jak i jego żona wykonywali w jednakowym zakresie i stopniu profesjonalizmu działania poprzedzające przedmiotową sprzedaż. Organ podatkowy jednoznacznie ustalił, że aktywność małżonków jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem gruntami, podjętych w warunkach ryzyka gospodarczego. Przy czym znaczenie prawne, aczkolwiek nie przesądzające ma okoliczność, podnoszona przez organ podatkowy, że skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie obrotu nieruchomościami. Dopełnienie warunku formalnego rejestracji podatkowej nie stanowi jedynego kryterium uznania osoby za podatnika VAT, stąd poza przedmiotem ustaleń faktycznych co do osoby podatnika, nie może pozostać żona skarżącego A. P.-K.. Także okoliczność, że skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości w latach 2003-2009 zarówno w ramach działalności gospodarczej jak wspólnie z żoną do majątku osobistego, ponosił ogólne koszty tej działalności, nie wyjaśniając czy dotyczyły one tylko zaewidencjonowanej sprzedaży – nie stanowi o uznaniu za podatnika VAT wyłącznie skarżącego w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.t.u. Organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowody, który wykorzystał dla uznania za podatnika VAT z tytułu sprzedaży działek nr 357/2 i 384/2 wyłącznie skarżącego, jednakże w oparciu o ten sam materiał procesowy do tej samej sprzedaży wyeliminował w sposób nieuprawniony jego żonę z kręgu podatnika VAT. Ustawa o podatku od towarów i sług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników, co stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów tej ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podmiotom jak i w innej formie organizacyjnej. Skoro z prawidłowych ustaleń organu podatkowego wynika, że sprzedaż działek nie dotyczyła zarządu majątkiem wspólnym, lecz była wspólnym małżonków K. przedsięwzięciem gospodarczym realizowanym dla osiągnięcia wspólnego celu, przyjęcie że działalność prowadzona była wyłącznie przez skarżącego, należy uznać za błędne. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1464/08 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że osobie wykonującej czynności opodatkowane we współdziałaniu z inną osobą nie może przypisać przymiotu wykonywania czynności we własnym imieniu i na własny rachunek. W takim bowiem przypadku są one w istocie rzeczy wykonywane w imieniu utworzonej, nawet ad hoc a przy tym nieformalnie, wspólnoty interesów, a ich ryzyko podlega stosownej partycypacji pomiędzy jej członków. Jak podkreślił NSA nie ma znaczenia niedopełnienie wymogów formalnych, bowiem w myśl art. 860 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny forma ta jest wymagana wyłącznie dla celów dowodowych (vide: art. 73 § 1 i 74 w związku z art. 860 § 2 k.c.). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1402//11 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podjęte w tym zakresie przez organ podatkowy rozstrzygnięcie jest wynikiem nieprawidłowego rozpatrzenia materiału procesowego powiązanego z jego wadliwą oceną. Oznacza to, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa – w odniesieniu do ustalenia w stanie faktycznych niniejszej sprawy, że osobą spełniającą przesłanki wynikające z art. 15 ust 1 u.p.t.u. jest wyłącznie skarżący. Skoro w wyniku kontroli zaskarżonych decyzji stwierdza się naruszenie przepisów Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy wyeliminować je z obrotu prawnego. W ponownym postępowaniu organ podatkowy ustali w jakiej formie organizacyjnej małżonkowie K. dokonywali sprzedaży przedmiotowych działek, którą należy w stanie faktycznym sprawy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 w związku z art. 15 ust 2 u.p.t.u. Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego skutkuje też uchyleniem, na podstawie art. 135 ustawy p.p.s.a., decyzji organu I instancji. Wady procesu decyzyjnego nie mogą być bowiem konwalidowane przed organem drugiej instancji bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy p.p.s.a, należało orzec jak w sentencji wyroku. O niewykonalności zaskarżonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania (wpisy od skarg –1525 zł, wynagrodzenie dla doradcy prawnego – 4900 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 51 zł), orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz.U.2011.31.153) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w związku z częścią IV załącznika do w/w ustawy.