II FSK 683/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K.-N. i P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1370/12 w sprawie ze skargi T. K.-N. i P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K.-N. i P. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. N. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: W dniu 20 kwietnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 skarżących za 2006 r., w którym wykazano łączny dochód ze stosunku pracy w wysokości 162 598,62 zł. Wnioskiem z dnia 9 sierpnia 2009 r. skarżący zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 24 529,00 zł. Do wniosku została dołączona korekta zeznania podatkowego za 2006 r., w której wykazano łączny dochód ze stosunku pracy w wysokości 100 939,13 zł. Jak wynikało z wyjaśnienia zawartego we wniosku, skarżący zastosowali zwolnienie podatkowe zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Decyzją z dnia 24 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. we wnioskowanej kwocie. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a skarga na wskazaną decyzję oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2011 r., III SA/Wa 1441/10. Pismem z dnia 9 maja 2011 r. skarżący zwrócili się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., wskazując jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu wniosku powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. II FPS 5/10, w którym Sąd ten rozstrzygnął, że żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych w latach 2005-2008 zostali objęci zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 14 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości, stwierdzając, że nie zaistniały podstawy wskazane w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., ani żadne inne wymienione w art. 240 § 1 O.p. W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia 13 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uznał, że wyrok NSA wydany w składzie 7 sędziów, na który powoływali się skarżący, nie może zostać uznany za decyzję albo orzeczenie sądu na podstawie którego została wydana decyzja określająca zobowiązanie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 O.p., ponieważ wyrok taki nie stanowi w niniejszej sprawie faktu prawotwórczego. Organ argumentował, że żadna z przesłanek uzasadniających zmianę decyzji ostatecznej, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. nie przewiduje zmiany decyzji ostatecznej z uwagi na zmianę linii orzecznictwa bądź zmianę sposobu interpretacji przepisów podatkowych dokonywanej przez organy podatkowe czy sądy administracyjne. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucili naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. przez błędną interpretację w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 17 stycznia 2011 r. w składzie siedmiu sędziów (II FPS 5/10) oraz art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) przez jego niezastosowanie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Argumentował, że użyte w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. wyrażenie "inna decyzja lub orzeczenie" oznacza akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawą, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. WSA zaakcentował, że instytucja wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją dotyczy tych przypadków, gdy postępowanie, w którym taka decyzja zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 240 § 1 O.p., a wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów wydany w innej sprawie nie mieści się w podstawach wznowienia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wskazanego orzeczenia skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zarzucili naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - poprzez akceptację naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie zajętego przez WSA stanowiska co do powodów, z jakich wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 5/10 oraz zawarte w nim treści nie stanowią, nie zawierają, nie ujawniają nowej (nowych) okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez akceptację naruszenia przez organ art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 O.p. polegającego na zaniechaniu analizy treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 5/10, przez co organ nie był w stanie wypowiedzieć się co do możliwości zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; - art. 134 § 1 i § 2 P.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu i niezbadanie czy postępowanie wszczęte na wniosek strony powinno być potraktowane jako postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez akceptację naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegającego na zaniechaniu analizy wniosku strony o wznowienie postępowania w celu zbadania, czy wniosku tego nie należało potraktować jako wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., przez co doszło do uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnym odczytaniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co skutkowało brakiem dostrzeżenia, że wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 5/10, zawiera w sobie informacje (ujawnia okoliczności), które w powiązaniu z dotychczas toczącym się postępowaniem wymiarowym sprawiły, iż wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, uzasadniające uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie zawierała ona zarzutów skierowanych do merytorycznych rozważań Sądu, dotyczących braku podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Analiza skargi kasacyjnej wskazuje, że skarżący wadliwości zaskarżonego wyroku upatrują w braku oceny, czy w sprawie nie zachodziły podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przyznać należy, że istotnie WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł szczegółowej oceny, czy organ podatkowy rozważył istnienie innych przesłanek wznowienia postępowania, zawartych w art. 240 § 1 O.p., w tym wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Oczywiste jest również, że ani wniosek o wznowienie postępowania, ani postanowienie o wznowieniu postępowania, nie ogranicza postępowania wznowionego tylko do podstaw w nich wymienionych. Mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem wynikających z art. 240 § 1 pkt 4, 8 i 9 (zob. wyroki NSA z dnia 15 listopada 1999 r., FSA 1/99, z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 572/13). Niemniej nie można uznać, że w realiach rozpoznawanej sprawy ocena taka mogłaby doprowadzić do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. WSA zasadnie uznał za trafne stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że okoliczność, z której skarżący wywodzili konieczność uchylenia decyzji wydanej w następstwie ich wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, tzn. wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przyjętą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 5/10, nie mieści się w którejkolwiek z podstaw wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Uchylenie decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. możliwe jest w sytuacji, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że istnienia nowych okoliczności faktycznych skarżący upatrywali w tym, że w pierwotnym postępowaniu uznano, iż oddelegowanie skarżącego do zagranicznej służby wojskowej nie dawało podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., podczas gdy w istocie – zgodnie z wykładnią przyjętą w uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. – oddelegowanie skarżącego do tej służby wypełniało przesłankę zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wymienionego przepisu u.p.d.o.f. Nadto, jak trafnie ustalił WSA, w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe organy podatkowe badały istnienie przesłanek spornego zwolnienia. Uznały jedynie, że w przypadku skarżącego nie zachodziła prawna przesłanka zastosowania tego zwolnienia z uwagi na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przyjętą przez organ podatkowy. Z powyższego wynika zatem, że skarżący nie wskazali we wniosku o wznowienie postępowania nowych dowodów. Żądali jedynie oceny ustalonych i ujawnionych w toku pierwotnego postępowania faktów z uwzględnieniem wskazań co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wynikającej z uzasadnienia wyroku NSA z 17 stycznia 2011 r. Taka jednak okoliczność nie mieści się w przesłance wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Za wynikającą z tego przepisu przesłankę uchylenia decyzji ostatecznej nie może być bowiem uznana nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Pogląd taki uznać należy za utrwalony w judykaturze – por. wyroki NSA z dnia 15 września 1987 r., IV SA 436/87, z dnia 16 listopada 2001 r., III SA 1770/00, z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, czy też z dnia 11 października 2001 r., III SA 1224/00, a także w piśmiennictwie (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 838). Co więcej, niezasadne jest powoływanie się na wyrok bądź uchwałę NSA zawierające odmienną wykładnię prawa materialnego. W orzecznictwie wskazuje się, że instytucja wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją dotyczy tych przypadków, gdy postępowanie, w którym taka decyzja zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 240 § 1 O.p. Uznaje się, że nawet nie wyrok, a wręcz uchwała NSA, nie mieści się w podstawach wznowienia. Orzeczenie wydane w innej sprawie, a ściśle: wykładnia prawa materialnego odmienna od przyjętej w decyzji, co do której wznowiono postępowanie, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej, wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 czy też pkt 7 O.p., na który skarżący powoływali się we wniosku o wznowienie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2001 r., III SA 1383/00). Tym samym ani Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, ani Sąd pierwszej instancji, nie mieli obowiązku, a wręcz nie byli uprawnieni, do ponownej oceny okoliczności faktycznych sprawy, wynikających z ustaleń poczynionych w pierwotnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowej, pod kątem istnienia przesłanek zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynikających z wykładni tego przepisu przyjętej w wyroku NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10. Obowiązkiem organu ani Sądu nie było również dokonywanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., lecz jedynie ocena, czy postępowania pierwotnego nie dotknęły kwalifikowane wady wymienione w art. 240 § 1 O.p. Bezzasadne były również zarzuty, w ramach których kwestionowano przeoczenie przez Sąd pierwszej instancji, że wniosek skarżących o wznowienie postępowania na skutek błędnej kwalifikacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie został uznany za wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wniosek ten został zredagowany stanowczo, a jego treść nie nasuwała jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Zawierał wyraźne żądanie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Nie dawał żadnych podstaw do wyinterpretowywania zeń jakiegokolwiek innego środka prawnego. Niezasadne były również zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy narzucane treścią tego przepisu. Zawierało własną ocenę zaskarżonego aktu oraz odniesienie się do zarzutów skargi. Krytyczna ocena tez uzasadnienia nie może natomiast być kwalifikowana jako zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Brak było wreszcie podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego. W jego ramach skarżący ponownie powoływali się na konieczność zestawienia okoliczności faktycznych sprawy z wykładnią zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10. Tym samym żądali ponownej oceny tych samych okoliczności faktycznych, co jednak, z uwagi na przytoczone wcześniej argumenty, było niedopuszczalne. W związku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.