I SA/Sz 654/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "N." Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił do ponownego rozpoznania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r., nr [...] Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia[....] ., nr[...] , określił S. z o.o. N. z siedzibą , w podatku od towarów i usług za: – maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [....] zł, w tym: – do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, – czerwiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, – lipiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, – sierpień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, – wrzesień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została wydana na podstawie wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej , prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie hodowli norek i uboju zwierząt futerkowych (norek), będącej zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zgłoszenie rejestracyjne S. jako podatnika VAT UE). Organ podatkowy I instancji zakwestionował bowiem rozliczenie przez kontrolowaną S. transakcji sprzedaży, uzyskanych z uboju skór norek, na aukcjach internetowych organizowanych przez kanadyjską firmę [...] (dalej zwaną: N.), na zasadach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w trakcie badania ksiąg podatkowych kontrolowana S. pierwotnie nie przedstawiła żadnej umowy współpracy z N. w K., za wyjątkiem pisma N. z 5 kwietnia 2005 r., dotyczącego przesyłania skór norek na aukcje organizowane przez N. w T. oraz wskazała na stronę internetową N.. Z pisma tego wynika, że: skóry norek były sprzedawane na aukcjach organizowanych przez N. w T. w K., gdzie dostarczone zostały za pośrednictwem centrali w H. (N. –[...] ); do momentu aukcji w K. właścicielem dostarczonych skór norek jest producent; po zakończeniu aukcji, w razie zgłoszenia takiej potrzeby, producent może otrzymać od N. zaświadczenie, potwierdzające sprzedaż w K. dostarczonych przez nią skór norek, które stanowić będzie dowód dla urzędu skarbowego o eksporcie towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Ponieważ kontrolowana S. nie przedstawiła również ww. zaświadczeń o eksporcie w 2008 r. skór norek, przesłuchano w charakterze świadka [ ...] który zeznał, że podstawą współpracy z N. była umowa ustna oraz zawarta umowa pisemna, o której nie wiedział i nie pamiętał, w którym roku została zawarta. Umowa ta przewiduje, że N. przyjmuje od S. (producenta) skóry norek w komis i sprzedaje po cenach możliwie najwyższych na rynku, a po ich sprzedaży w T., po około trzech tygodniach od przeprowadzenia aukcji, N. przekazuje na konto producenta środki pieniężne. Skóry norek z fermy (w miejscowości W.) transportowane były do H. (M.), którym to transportem zajmowała się zajmowała się N. i ona też ponosiła wydatki za zorganizowany transport. N. organizowała również skład celny i wysyłkę skór do K.. Potwierdzeniem dostawy były dokumenty [...] sporządzane przez niego lub kierownika, a faktury przez księgową. Świadek zeznał, że nie wie, dlaczego na wystawionych przez kontrolowaną fakturach VAT dla N. w K. podany został NIP N. w H.. Organ podatkowy I instancji wskazał dalej, że przesłuchana w charakterze świadka A. C. – księgowa, zeznała, że nie wie, na jakiej podstawie i na jakich warunkach prowadzona jest współpraca S. z N.. Ponadto wskazała, że skóry norek pakowane były w S. w kartony, po które przyjeżdżała firma transportowa i przewoziła je do H.. Transport skór organizowała N.. Stwierdziła również, że część dokumentów dotyczących dostawy skór wystawia prezes, a N. po aukcji przekazuje środki pieniężne na konto S.. W toku postępowania kontrolowana S. jako dowód w sprawie przedstawiła tłumaczoną na język polski umowę komisu towarowego norki hodowlanej (z Europy), zawartą 1 lipca 2006 r. pomiędzy nią a N.. Z treści tej umowy wynika, że jej warunki stosowane były do komisu towarowego wszystkich pochodzących z Europy norek i lisów hodowlanych otrzymanych przez [...] (działającą pod nazwą [...] Przedmiotem przedstawionej przez kontrolowana Spółkę umowy komisu było oddanie w komis skór z norek samców/samic w ilości[...] . Skóry te miały być oferowane do sprzedaży na publicznej aukcji lub w drodze kupna-sprzedaży i w każdym przypadku, w zgodzie ze stosowanymi przez N. zasadami aukcji i warunkami sprzedaży. Strony zawartej umowy postanowiły, że wynagrodzenie (prowizja) z tytułu sprzedaży oddanych w komis skór wynosiło [...] euro od skóry [...] która to prowizja miała być natychmiast potrącona z przychodu uzyskanego z tej sprzedaży. Ponadto N. pobierała również zwyczajowe opłaty z tytułu ubezpieczenia, frachtu itp. oraz kosztów członkostwa, kosztów reklamy i innych obciążeń uzgodnionych z członkami stowarzyszenia hodowców zwierząt futerkowych, z którymi N. zawarła umowy sprzedaży, potrącane z przychodów uzyskanych ze sprzedaży skór. Jako kolejny dowód w sprawie kontrolowana S. przedłożyła również umowę zawartą z N., w której przedmiotem dostawy (nie później niż do 20 stycznia 2008 r.) miało być [....] szt. niewyprawionych skór norek zimowej jakości, z których co najmniej [...] stanowić miały skóry samców. Cena jednostkowa za dostarczone skóry ustalona została w wysokości [....] euro za skórę. Zgodnie z warunkami umowy, zapłata za dostarczone skóry norek w łącznej kwocie [...] euro miała nastąpić na żądanie kontrolowanej S., w ratach do listopada 2007 r., po podpisaniu umowy, przelewem na rachunek bankowy. Według ustaleń organu podatkowego I instancji, w 2008 r. N. zorganizowała w T. trzy aukcje, tj. w marcu, maju i sierpniu 2008 r., na których sprzedane zostały dostarczone przez kontrolowaną S. za pośrednictwem centrali N. w H., skóry norek - co zostało ustalone na podstawie zarejestrowanych przez kontrolowaną S. do celów rozliczeń, dwóch kont o numerach: [...] . W oparciu o przedstawione przez Podatnika kopie dokumentów [..] oraz o specyfikacje [...] w których wykazane zostały ilości skór samców i samic oraz numery etykiet, tj. komputerowe kody identyfikacyjne skór, pozwalające na identyfikację dostawcy, organ I instancji stwierdził, że transport skór norek z P. do H. dokonywany był przez przewoźników polskich. Dowodem potwierdzającym wywóz skór z H. do K. były przedłożone przez S. tłumaczone na język polski: kopie deklaracji eksportowych firmy spedycyjnej[...] " z siedzibą we[....] , morskie listy przewozowe, faktury pro forma oraz deklaracje eksportowe. Z kolei sprzedaż skór na aukcjach organizowanych przez N. w K., została udokumentowana przez kopie wygenerowanych przez N. rozliczeń [....] na podstawie których ustalono, że w 2008 r. na aukcjach w T. S. sprzedała ogółem [...] szt. skór norek. W oparciu o ww. dowody organ podatkowy I instancji stwierdził, że jako nadawca ładunku (eksporter) wskazana została[..] , [...] a jako odbiorca skór – [....] Powyższe ustalenia potwierdzone zostały pisemnie przez h. urząd skarbowy, który wskazał, że skóry norek nim trafiły na aukcje do K. przewożone były do[....] . jest przedstawicielem[....] . w Europie i jest to punkt zbiorczy, w którym gromadzone są skóry zrzeszonych hodowców. W punkcie tym skóry są m.in. sortowane wg rozmiaru i koloru, a następnie transportowane we wszystkich partiach drogą morską lub lotniczą do Kanady, gdzie ma miejsce ostateczne sprawdzenie (sortowanie) skór przed ich wystawieniem na aukcji w T.. [.....] nie rozlicza się z hodowcami oddzielnie, ale z przedstawicielem na Europę, dlatego też[...] . zobowiązany był do przekazania tych płatności hodowcom w ramach określonych warunków, po odliczeniu kosztów prowizji za wykonane czynności i zorganizowanie ładunku. Z pobranych prowizji [...] pokrywa m.in. koszty transportu, przy czym [...] nigdy nie staje się właścicielem skór, a współpracujący hodowcy muszą wystawiać faktury bezpośrednio dla[...] . W końcowej treści ww. informacji holenderski urząd podatkowy wskazał, że "(...)[....] . nigdy nie staje się właścicielem towaru (skór norek), który w rzeczywistości dostarczany jest przez "N." S. z o.o. na aukcję w K. sprawa dotyczy eksportu towarów do kraju spoza Unii Europejskiej a nie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Nie ma więc potrzeby, aby [.....] deklarował przedmiotowe transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (...)". W oparciu o opisane powyżej dowody oraz tłumaczone na język polski "sprawozdania z danych rachunkowych - rachunek nr [p...] N. za okres od 1.01.2006 r. do 19.09.2009 r. i "sprawozdania z danych rachunkowych - rachunek nr [....]N. za okres od 31.10.2007 r. do 18.11.2008 r.", organ podatkowy I instancji ustalił, że z tytułu sprzedaży skór norek na aukcjach zorganizowanych w maju 2008 r. i w sierpniu 2008 r. - po uwzględnieniu ilości sprzedanych skór, kwot uzyskanych z ich sprzedaży, kwot prowizji dla N. - na rachunek bankowy S. wpłynęły środki pieniężne w łącznej kwocie [....] oraz[...] , tj. kwota [...] zł, w tym z tytułu sprzedaży skór norek na aukcjach w K. wpłynęły środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zaliczki na poczet przyszłych aukcji (nr konta[...] ) - środki pieniężne w kwocie [....] oraz zaliczki na poczet przyszłych aukcji (nr konta[....] ) – środki pieniężne w kwocie[....] . Przeprowadzone transakcje zostały udokumentowane przez S. fakturami VAT wystawionymi na rzecz N., które w dokumentacji finansowo-księgowej zaewidencjonowane zostały jako zaliczki na poczet eksportu. Dokonując oceny materiału dowodowego organ podatkowy I instancji uwzględnił również zbiorcze deklaracje eksportowe z dnia: ".01.2008 r.", 06.03. 2008 r., 31.03.2008 r. i 14.04.2008 r., przedłożone przez S. z których wynikało, że krajem eksportu była H., a krajem przeznaczenia – K., zgłaszającym procedurę wywozu - przedstawiciel N. w Europie, tj. [...] Wobec powyższego organ podatkowy I instancji przyjął, że: skóry dostarczone przez S. na aukcje w K. wywiezione zostały z terytorium Wspólnoty; wywozu skór dokonała firma h., tj. [....] która współpracuje z N. w K. i pełni rolę pośrednika w dostawach skór na aukcje do K.; sprzedaż skór na aukcjach w K. dokonana została przez S. za pośrednictwem komisu, którego definicję zawiera art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Przedmiotowe dostawy skór norek hodowlanych na aukcje w K. nie były wykonywane przez S. na terytorium kraju. Uzasadniając własne stanowisko w sprawie, organ I instancji przytoczył brzmienie art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej zwaną "ustawą o VAT" - i wskazał, że przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (H.) nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdyż nie został spełniony generalny warunek w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ ten przyjął, że przedstawiciel N., z siedzibą w H. (M.), pełniąc funkcję pośrednika komisanta, dokonuje w jego imieniu eksportu - wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. W ocenie organu zastosowanie znajdują zatem przepisy dotyczące eksportu pośredniego, realizowanego w ramach umowy komisu. Następnie, wskazując na obowiązek i zasady dotyczące zgłoszenia wywozu, wynikające z art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz z art. 789 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, a także wskazując na definicję eksportera, wynikającą z art. 788 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, organ podatkowy uznał, że potwierdzeniem wywozu towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza obszar Wspólnoty będzie tylko taki dokument, który został wystawiony i potwierdzony zgodnie z zasadami prawa celnego, tj. jednolity dokument administracyjny SAD. Omawiając szczegółowe zasady i procedurę wystawiania dokumentu SAD, organ podkreślił, że faktyczny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty potwierdza właściwy urząd celny poprzez wydruk komunikatu [...] oraz zamieszczenie na nim pieczęci i podpisu. Kopia takiego potwierdzenia uprawnia podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości [...] z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Zdaniem organu podatkowego, ponieważ kontrolowana S. na dzień złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące, w których w 2008 r. dokonała dostawy skór norek oraz za miesiące następne nie posiadała dokumentów potwierdzających wywóz towarów, w których urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty, a przedmiotowe dokumenty przedłożone przez S. z pismem z 30 maja 2011 r. potwierdzone zostały przez urząd celny wywozu R. z datą 28 kwietnia 2011 r., to tym samym, stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, S. nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości [...] z tytułu dostaw skór norek dokonanych w 2008 r. i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości [...] Organ I instancji, dokonując rozliczenia podatku, powołał się na regulacje wynikające z art. 19 ust. 3, ust. 11 i ust. 16a, art. 29 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz z § 37 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), nakazujące m.in. pomniejszenie kwoty należnej ze sprzedaży o kwotę prowizji komisanta. Stwierdził również, że S. nieprawidłowo nie wykazała łącznej kwoty [...] euro i kwoty [...] USD, tj. łącznie [...] zł, które – w ocenie organu – stanowiły kwoty należne z tytułu sprzedaży norek na aukcjach przeprowadzonych w maju i sierpniu 2008 r. Ponadto organ uznał, że otrzymany przez S. w związku ze sprzedażą skór norek na aukcji rabat ilościowy nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podlegał natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym u tego, komu został wypłacony. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, S. reprezentowana przez radcę prawnego wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie. W obszernym stanowisku zawierającym zarzuty dotyczące naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, a także wnioski dowodowe (przesłuchanie przedstawiciela spółek z grupy N. S. J. na okoliczność zakresu i treści umów zawieranych pomiędzy odwołującą się S. a S. z grupy N. oraz sposobu ich wykonania) S. stwierdziła, że transakcje dostaw skór z norek zawarte pomiędzy N. S. z o.o. a N. z siedzibą w H., stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (skór z norek), realizowane w ramach zawartej umowy komisu. W ocenie S., wydanie przez nią skór z norek dla N. H. na skutek komisu, spowodowało przeniesienie prawa do dysponowania skórami z norek jak właściciel, co oznacza, że transakcje dostaw skór z norek zawarte pomiędzy N. z siedzibą w H. a N. z siedzibą w K., stanowią eksport towarów, realizowany w ramach zawartej umowy subkomisu. Ponadto do eksportu z H. zastosowanie miały przepisy Wspólnotowe, z uwzględnieniem prawa h. S. podkreśliła, że organ podatkowy I instancji nie był uprawniony do kwestionowania posiadanych przez S. w dniu sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granice Wspólnoty. Nadto, w ocenie S., dokonane przez nią dostawy skór z norek do N. z siedzibą w H. wyczerpują przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które zostały przez S. prawidłowo opodatkowane podatkiem od towarów i usług według preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości [...] Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na definicję podatnika, wynikającą z art. 15 ustawy o VAT, a także na ciążące na podatniku obowiązki prowadzenia prawidłowej ewidencji (art. 109 ust. 3), składania deklaracji podatkowych (art. 103 ust. 1 i art. 99). Następnie, omawiając definicję eksportu (art. 2 pkt 8) i obowiązującej dla niego stawki podatku VAT – [...] (art. 41 ust. 4) , wskazał na warunki jej stosowania. W ślad za organem I instancji, powołując ponownie ustalenia kontroli podatkowej, a następnie regulacje prawne wynikające z art. 41 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy o VAT oraz przepisy dotyczące dokumentowania wywozu towarów poza terytorium kraju, tj. dokumentu SAD, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że S. nie dopełniła wszystkich określonych tymi przepisami formalności dla uznania danych transakcji za eksport, co oznacza pozbawienie jej prawa do zastosowania preferencyjnej, zerowej stawki podatku od towarów i usług towarów. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, organ odwoławczy uznał, że skoro z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że całą procedurą wysyłki skórek z H. do K. zajmowała się N. z siedzibą w H., to firmę tę należało uznać za eksportera towaru w postaci skórek z norek. Organ wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego S. wraz z pismem z 30 maja 2011 r. przedstawiła tłumaczone na język polski zbiorcze deklaracje eksportowe z dnia: ".01.2008 r.", 06.03.2008 r., 31.03.2008 r. i 14.04.2008 r., które w części dotyczącej urzędu celnego potwierdzającego wywóz towaru z H. do K. zawierają stempel urzędu celnego w R. z datą 28.04.2011 r. Nadto, jak wynika z tych dokumentów, rozpoczęcie procedury wywozu towaru (skór z norek) nastąpiło w H., a eksportu dokonał podmiot h. W świetle tego organ stwierdził, że w dniu złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące 2008 r. w których dokonano dostawy skór norek, S. nie posiadała wymaganych prawem dokumentów, w których właściwy urząd celny potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej - omawiając definicje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - wskazał na regulacje wynikające z art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT i obowiązek posiadania przez podatnika dokumentu celnego, potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu. Następnie, powołując się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wyjaśnił, że każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów - zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy - odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte - zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej Dyrektywy. Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. W ocenie tego organu, pojęcie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jeśli zatem, zdaniem organu, nie zostaną spełnione warunki podmiotowe zapewniające, że ta sama czynność będzie jednocześnie wewnątrzwspólnotowym nabyciem, to wywóz następujący w wykonaniu dostawy nie będzie wewnątrzwspólnotową dostawą. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skóry z norek dostarczone zostały przez s. na aukcje w K. za pośrednictwem przedstawiciela i pośrednika N., tj. h. firmy [....] w H., która dokonała również ich eksportu - wywozu poza terytorium Wspólnoty. Jak ustalono, ww. podmiot h. nigdy nie staje się właścicielem towarów (skór norek) dostarczanych przez współpracujących z N. hodowców norek (w tym przez S). Organ odwoławczy stwierdził, że S. dokonywała sprzedaży skór z norek poprzez zagraniczną firmę N. w T., która wystawiała je na publicznych aukcjach w K., S. N. pozostawała zatem właścicielem skór norek do czasu ich sprzedaży na aukcji, a N. w T. pełniąc rolę komisanta, z tytułu sprzedaży skórek uzyskiwała stosowną prowizję. W związku z tym, w ocenie organu, nie znajduje uzasadnienia - zawarte w odwołaniu - twierdzenie Strony, że podmiot h. występuje w danej sprawie w roli komisanta, posiadającego prawo do rozporządzania towarem (skórkami z norek) jak właściciel. Powołując się na treść informacji udzielonych organowi I instancji w toku postępowania przez lokalny urząd podatkowy w H., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że [...] B.V. nigdy nie staje się właścicielem skór z norek przywożonych do punktu zbiorczego w H., a Strona - powołując się na dalsze umowy komisu (subkomisu) zawarte pomiędzy N. H. a N. C. - nie przedstawiła na te twierdzenia żadnych dowodów. Również analiza przedłożonych przez S. umów nie pozwala na uznanie, że N. z siedzibą w H. realizowała dostawy skór z norek do N. w K. w oparciu o zawarte umowy subkomisu. Organ podkreślił także, że w spornych fakturach VAT, wystawionych na okoliczność uzyskanych przez S. wpływów z tytułu przeprowadzonych aukcji, widnieje [...], a nie – [...] B.V. w H.. Odnośnie warunków formalnych dotyczących dokumentacji w zakresie WDT, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, warunkiem objęcia danej dostawy stawką [....] jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów (o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT), że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Kontrolowana S. nie posiadała zaś zasadniczych dokumentów, tj. faktur VAT, potwierdzających dokonanie dostaw wewnątrzwspolnotowych pomiędzy podatnikiem a nabywcą (w tym przypadku - jak podnosi Strona - N. w H.). Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bezpodstawne jest stanowisko Strony, iż wydanie skór z norek S. [...] B.V. z siedzibą w M. w H. należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ I instancji zasad prowadzenia postępowania dowodowego i złożonych wniosków dowodowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowieniem z [...] odmówił przesłuchania przedstawiciela spółek z grupy N. – S. J. i wskazał na motywy takiego orzeczenia. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również szczegółowo do sposobu rozliczenia transakcji sprzedaży skór przez S., podkreślając przy tym, że N. w okresie od maja do września 2008 r. przekazała na rachunek bankowy S. środki pieniężne (łącznie [...] euro i [...] USD), a po otrzymaniu przelewów S. wystawiła na rzecz [....] pięć faktur VAT. Odwołując się do dowodów w postaci umowy komisu zawartej 1 lipca 2006 r. pomiędzy S. (komitent) a N. oraz tłumaczonej na język polski umowy zawartej pomiędzy [...] z siedzibą w T., K. (dalej: NAFPM) a S. z o.o. N. i rozliczeń ilościowo-wartościowych poszczególnych aukcji – organ odwoławczy uznał za prawidłowe określenie wysokości obrotu oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży skór na aukcjach w 2008 r., z uwzględnieniem obowiązujących przepisów odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że zaniżenie podatku należnego z tytułu nieprawidłowo rozliczonej sprzedaży wyniosło za: maj 2008 r. – [...] zł, lipiec 2008 r. [...] zł, sierpień 2008 r. –[...] zł i wrzesień 2008 r. –[....] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew zarzutom S., nie naruszono również przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej: O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzucając jej: I. błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania decyzji polegający na: - nieprawidłowym ustaleniu współpracujących stron i charakteru prawnego współpracy łączącej S. uczestniczące w czynnościach istotnych z punktu widzenia przepisów podatkowych, polegające na ograniczeniu się do ustalenia powiązania S. N. K. ze Skarżącą umową komisu, a pominięciu faktu, że umowa komisu zawierana była między S. N. a N. H. i na podstawie tej umowy N. H. jako komisant zobowiązała się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży skór surowych z norek na aukcji w K. na rachunek producenta skór/hodowcy norek (komitenta) lecz w imieniu własnym w czasie określonym przez organizatora aukcji czyli N. K., a jednocześnie strony umowy komisu wyrażały zgodę, aby sprzedaż skór nastąpiła na skutek zawarcia dalszej umowy komisu przez N. H. z N. K. w wykonaniu prawa N. H. do dysponowania skórami jak właściciel, na podstawie których to ustaleń N. Kanada działając w imieniu własnym sprzeda skóry na rachunek N. H., a N. H. w imieniu własnym, ale na rachunek hodowcy norek/dostawcy skór; - ustaleniu, że przedłożone w trakcie toczącego się postępowania zbiorcze deklaracje wywozowe z: 30 stycznia 2008 r., 6 marca 2008 r., 31 marca 2008 r., 14 kwietnia 2008 r., nie stanowią dostatecznego potwierdzenia dla zastosowania [...] stawki, bowiem wykluczają to dokumenty[...] , podczas gdy faktycznie najpierw miało miejsce dostarczenie skór do H. (gdzie został wystawiony dokument[...] , a nie do K., a dopiero po określonym czasie posegregowane skóry były wysyłane do K., stąd też dokument [...] potwierdza fakt dostarczenia skór do H., a nie jak błędnie ustalił organ - do K.; II. naruszenie prawa materialnego - art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 11 grudnia 2006 r.) oraz art. 13 ust. 1, art. 42 ustawy o VAT w związku z art. 3531, art. 354 oraz art. 65 K.c., przez: - błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zgodna wola stron, cel zamierzony przez strony, nie ma znaczenia co do tego, z kim i o jakiej treści umowa zostaje zawarta i nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przekazanie towarów kontrahentowi do H. do dysponowania nimi jak właściciel na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży, - niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że umowa zawarta przez Skarżącą nie łączy tej S. z N. H. a czynność opodatkowana dokonana przez Skarżącą nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uprawniającej do zastosowania [..,.] stawki VAT. Z ostrożności, w razie uznania czynności opodatkowanej za eksport pośredni, zaskarżonej decyzji S. dodatkowo zarzuciła naruszenie: - art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej oraz art. 176 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE, przez wprowadzenie nowych ograniczeń po 1 maja 2004 r., a tym samym naruszenie zasady standstill; - art. 131 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE, przez stosowanie przez Państwo Członkowskie ustalonych warunków zwolnienia transakcji dotyczących towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty bez uwzględnienia przesłanki celu prostego stosowania tego zwolnienia w przypadku eksportu pośredniego, w którym nabywca konfekcjonuje towar i formuje go w przesyłki zbiorowe; - art. 41 ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty powinno być dokonane przez właściwy urząd celny wraz z fizycznym zamieszczeniem na nim pieczęci i podpisu; - art. 61, art. 64 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L z 1992 r. nr 302, str. 1 ze zm.) oraz art. 199 ust. 2, art. 224, art. 792 ust. 2, art. 796e ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 02.07.1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L nr 253, str. 1 ze zm.), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że wydrukowany z systemu informatycznego urzędu celnego dokument nie stanowi wystarczającego dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty w eksporcie pośrednim i nie daje prawa do zastosowania [...] stawki VAT; - art. 788 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że eksporterem (za którego uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie celne) w niniejszej sprawie mogła być osoba, która w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego nie posiadała prawa do dysponowania danymi towarami jak właściciel (Skarżąca), bowiem prawo to przeniosła na inną osobę (N.); III. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 180 w związku z art. 210 § 4 O.p., przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie S. J. i niewskazanie przyczyn, z jakich to nastąpiło; - art. 191 i art. 187 § 1 O.p., przez dowolną ocenę dowodów i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w celu wykazania założonych z góry tez oraz uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy N. H. nie łączyła umowa komisu z podatnikiem i nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z P. do H.; - art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p., przez brak uzasadnienia prawnego odnośnie każdego z zarzutów Skarżącej zawartych w treści odwołania oraz w konsekwencji powyższych naruszeń przepisów prawa procesowego, naruszenie podstawowych zasad procedury podatkowej przez naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., przez działanie organów niezgodnie z przepisami prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie niezbędnych działań, mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niedostateczne wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Skarżąca przedstawiła obszerne uzasadnienie stawianych zarzutów, powołując się m.in. na stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie [...] z dnia [...] r. na skutek wniosku skarżącej S.. Do skargi dołączono m.in. kopię wyciągu z rejestru handlowego w L. (z tłumaczeniem na język polski) dla S. M. B.V. - z której wynika, że może się ona posługiwać nazwami handlowymi: [...] i N., a także oświadczenie (bez daty) S. J. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia w rozpoznawanej sprawie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, a dokonane ustalenia faktyczne, znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do dokonania trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Stwierdzić należy, że istota sporu pomiędzy stronami dotyczy spełnienia warunków do zastosowania [...] stawki podatku dla eksportu wykazanego przez S. w deklaracji, czy - jak wywodziła Skarżąca na etapie postępowania podatkowego - z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy. Organ natomiast wywodzi, że Skarżąca, nie spełniając warunków zastosowania stawki [...] z tytułu eksportu i nie dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy, winna opodatkować sprzedaż [...] stawką podatku od towarów i usług. Nie jest sporne, że S. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. zadeklarowała do opodatkowania transakcje sprzedaży skór z norek ze stawką [....] jako eksport towarów. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym wskazała, że obowiązuje ją z N. K. ustna umowa oraz odwołała się do zamieszczonej na stronie internetowej informacji, na temat warunków współpracy z N. K. W piśmie z dnia 18 listopada 2008 r. S. powołała się na pismo N. w K. z 5 kwietnia 2005 r., z którego wynika, że sprzedaż skórek dokonywana jest za pośrednictwem centrali w H., w której gromadzone są skóry zrzeszonych hodowców, tam sortowane wg rozmiaru, koloru, pakowane i wysyłane do K. w zbiorczych partiach. Od wysyłki do centrali w H. aż po sprzedaż, S. jest właścicielem skórek, może też otrzymać zaświadczenie o sprzedaży skórek – których S. jednak nie posiadała. Jako dowód dostawy skór do centrali w H. S. powołała[...] , specyfikację [...] a jako dowód sprzedaży na aukcjach przez N. K., wygenerowane przez N. rozliczenia [...] oraz kopie rozliczeń "[...] Transportem skór zajmowała się N. i to ona ponosiła wszelkie związane z tym koszty. Faktury za sprzedane skóry wystawiane były na N. K, która potrącała poniesione koszty, a kwoty wykazane przez N. K. wpływały na konto S.. Okoliczności te potwierdził w przesłuchaniu P. Zarządu S. [...] i pracownik administracyjny (księgowa). Wraz z pismem z 6 lipca 2010 r. S. przedłożyła tłumaczoną na język polski umowę komisu towarowego z dnia 1 lipca 2006 r. zawartą z N. K, a z pismem z 15 lipca 2010 r., jako dowody potwierdzające wywóz skór z norek z N. H. do N. K., S. przedłożyła kopie deklaracji eksportowych firmy spedycyjnej, morskie listy przewozowe i ww. zbiorcze deklaracje eksportowe, które jednak nie zawierały pieczęci urzędu celnego wywozu potwierdzającego wywóz towarów z H. do K.. Dopiero z pismem z 30 maja 2011 r. S. przedłożyła takie deklaracje wywozowe potwierdzone przez urząd celny wywozu w R. z datą: 28 kwietnia 2011 r. Organ podatkowy otrzymał ponadto od h. urzędu skarbowego dodatkowe informacje dotyczące ww. transakcji. Jak wskazał ten urząd, informacje te zostały uzyskane na podstawie wyjaśnień przedstawiciela S. M. B.V. w M. (N. H) – S. J. Wprawdzie w odwołaniu S. żądała przesłuchania S. J., na okoliczności zakresu i treści umów zawieranych przez spółkę N. ze S. z grupy N. i sposobu ich wykonania, jednak postanowieniem [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił dokonania tej czynności, wskazując na zebrane w sprawie dowody dotyczące okoliczności wskazanych we wniosku, w tym także na zeznania prezesa zarządu S. N. – D. H. oraz na fakt, iż w dniu 17 maja 2011 r. S. J. złożył przed h. urzędem celnym szczegółowe wyjaśnienia, przytoczone przez organ w uzasadnieniu postanowienia. Odnosząc się zatem do zarzutów S. dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego, spowodowanego właśnie m.in. nieprzesłuchaniem S. J. co do zgodnego zamiaru stron umowy komisu, stwierdzić należy, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie organ odwoławczy uznał, że brak jest dowodów na – podnoszoną przez Skarżącą - okoliczność łączenia S. z N. H. umową komisu, a umową subkomisu N. H. z N. K. Stanowiska Skarżącej nie potwierdzają w szczególności: powoływana przez S. informacja zawarta na stronie internetowej, dotycząca zasad współpracy N. K. z hodowcami, umowy komisu towarowego zawarte z N., rozliczenia finansowe z tytułu sprzedaży skór z norek pomiędzy N. K. a S. N.. Jak wynika z umowy komisu towarowego zawartej w dniu 01.07.2006 r. pomiędzy S. z o.o. N. jako komitentem, a [...] jako komisantem, oraz ze stanowiących jej integralną część Warunków umowy komisu - warunki tej umowy stosowane były do komisu towarowego wszystkich pochodzących z Europy norek i lisów hodowlanych otrzymanych przez [...] (działającą pod nazwą[...] ), zwaną w umowie "S.", skóry miały być oddawane w komis przez komitenta do jednego "z miejsc wyznaczonych do tego celu przez S." (komisanta). Strony umowy postanowiły, że wynagrodzenie (prowizja) z tytułu sprzedaży oddanych w komis skór wynosi [...[] euro od skóry [...] , która to prowizja miała być natychmiast potrącona z przychodu uzyskanego z tej sprzedaży. Ponadto N. pobiera również zwyczajowe opłaty z tytułu ubezpieczenia, frachtu itp. oraz kosztów członkostwa, kosztów reklamy i innych obciążeń uzgodnionych z członkami stowarzyszenia hodowców zwierząt futerkowych, z którymi N. zawarła umowy sprzedaży, potrącane z przychodów uzyskanych ze sprzedaży skór. W umowie zastrzeżono ponadto, że: "Niniejsze Warunki stanowią całą umowę pomiędzy stronami, zastępują wszelkie wcześniejsze umowy i porozumienia, ustne i pisemne, i mogą być zmienione tylko w formie pisemnej, pomiędzy S. i komitentem" (pkt 10 Warunków). W ocenie Sądu, treść tej umowy (a także oznaczenie komisanta: [....] działającą pod nazwą [...] zwaną dalej S.), nie pozostawia wątpliwości, że została ona zawarta przez ten właśnie kanadyjski podmiot, co (dodatkowo) potwierdza także takie oznaczenie na druku firmowym i pieczęć [....] od [...] ". Nie zmienia tej oceny fakt, że w stopce tego druku wskazano pod adresem tej S. w R. w O. (K.), także adres w M. w H., jak również to, że obie umowy komisu podpisywane były w jej imieniu/na jej rzecz ("on behalf of") przez pełnomocnika N. E. (S.J.M. J. – co wprost wynika z drugiej umowy). Z akt sprawy wynika bowiem, że N. posiadała w E. kilka przedstawicielstw, w tym właśnie w M. w H.. Zauważyć też wypada, że w postanowieniach warunków umowy stwierdzono, iż "Prawo Prowincji O. w K. będzie zastosowane do ważności i interpretowania aktualności , jak również praw i obowiązków S., dostawy towarów oddawanych w komis [...] – co wydaje się zrozumiałe, skoro stroną tej umowy (komisantem) była S. k. Z drugiej umowy komisu (bez daty) zawartej przez spółkę N. z [....] z siedzibą w T. (K)", której przedmiotem dostawy (nie później niż do 20 stycznia 2008 r.) miało być 20.000 szt. niewyprawionych skór norek, z oznaczenia komisanta również nie ulega wątpliwości, że została ona zawarta ze S. k. (a nie h.), a dodatkowo potwierdza ona, że także pierwsza umowa została zawartą z tą właśnie S.. Takiej oceny nie może zmienić podnoszony przez Skarżącą fakt, że S.[....] – przedstawiciel k. N. - (określana także jako N. H.) – mogła używać nazw handlowych: [...] Przyjęcie zatem, jak uczyniły to organy obu instancji, że N. H. działa jako przedstawiciel N. K. i działa jako pośrednik komisanta, dokonując eksportu w imieniu N. K., zdaniem Sądu, znajduje pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie jest dowolne. Powyższe stwierdzenia potwierdzają także inne dowody zgromadzone w sprawie, w tym w szczególności faktury VAT wystawiane przez skarżącą Spółkę na rzecz N. K. – potwierdzają one bowiem sposób wykonywania umowy komisu zamiar S.. Równocześnie przeczą one podnoszonym w skardze zarzutom (także zarzutowi nieprzesłuchania S. J.), jakoby zgodny zamiar ston umowy komisu miał być inny – co miałby zeznać właśnie S. J. Pomijając fakt, że złożył on szczegółowe wyjaśnienia przez h. urzędem celnym i m.in. na tych wyjaśnieniach organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych, stwierdzić też należy, że nie był on (ani S. w której jest prezesem – M. B.V. w M.) stroną ww. umów komisu, lecz podpisał je jedynie jako pełnomocnik, a ponadto umowy te mogły być zmieniane jedynie w formie pisemnej. Zbędne byłoby więc przesłuchiwanie S. J. przez organ podatkowy na okoliczności zgodnego zamiaru stron umowy, skoro zamiar ten jasno wynika ze zgromadzonych dowodów, w tym również z zeznań D. H. – prezesa skarżącej S.. Odnosząc się do argumentu Skarżącej, że taki sposób wystawienia faktur (na spółkę k. a nie h.) mógł być wynikiem błędu osoby wystawiającej faktury, a ponadto na ww. fakturach VAT był dopisek "NL" z numerem NIP S. h., stwierdzić należy, że w świetle przytoczonych wyżej okoliczności, argument o błędnym wystawianiu faktur jest nieprzekonujący, a wskazany dopisek na fakturach jest zrozumiały, skoro rozliczenia N. K. z tytułu umowy komisu ze skarżącą S. dokonywane były za pośrednictwem S. h. Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że brak było podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżącej, że umowa komisu łączyła S. z [....] a zatem S. w ramach tej umowy dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy skórek z norek, opodatkowanej [...] stawką podatku od towarów i usług. Dla zastosowania takiej stawki niezbędne jest bowiem spełnienie określonych przez ustawę o VAT warunków w zakresie dokumentowania zdarzeń. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby prawo do rozporządzania towarem przez M. B.V. (N. H.) pochodziło od skarżącej S. w oparciu o tytuł prawny. Niezależnie od przedstawionych wyżej faktów zauważyć należy, że – pomimo powoływania się przez Skarżącą na fakt zawarcia umowy komisu pomiędzy S. N. a N. H. S. nie przedstawiła umowy o takiej treści, jak również innych dokumentów, które obrazowałyby i byłyby konsekwencją takiej relacji – więzi prawnej łączącej S. z N. H. W tym zakresie organ, czyniąc ustalenia, zasadnie oparł się również na informacji z urzędu podatkowego w H., sporządzonego na podstawie oświadczenia S. J., przy czym – jak wykazano wyżej - nie jest to jedyny dowód przemawiający za ustalonym stanem faktycznym. Odnosząc się więc do zarzutu naruszenia art. 180 w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez odmowę realizacji wniosku S. o przesłuchanie S. J. na okoliczność łączenia i charakteru umowy łączącej Skarżącą z N. H., w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w tym ustalonych również w oparciu o dokumenty przedłożone przez Skarżącą, Sąd uznał, że odmowa ta miała usprawiedliwione podstawy. Wskazać przy tym należy, że nie budzi wątpliwości w sprawie, iż Skarżąca nie posiada faktur VAT potwierdzających nabycie skórek z norek przez N. H., nie posiada też specyfikacji towarów - z listów przewozowych wynika bowiem tylko ilość kartonów oraz masa towaru. N. H. działała jako przedstawiciel-pośrednik na Europę N. K. i, jak zasadnie wywodzi organ, władztwo nad towarem przez N. H. bezspornie nie pochodziło od S.. Nie zmienia tej oceny załączone do skargi oświadczenie S. J. - jak prawidłowo bowiem wykazał organ odwoławczy, brak jest jakichkolwiek dokumentów, które taki przebieg zdarzeń by potwierdzały. Zasadnie więc organ uznał, że skarżąca S. nie wypełniła warunków do zastosowania [....] stawki podatku. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania. Zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowych, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Uznając zatem, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do ustalenia stanu faktycznego w sposób przyjęty przez organ odwoławczy, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów co do postępowania dowodowego, w tym art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. są nieuzasadnione, a stanowisko organu znajduje pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. W kontekście ogólnych zasad postępowania organ wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy. W uzasadnieniu zawarto również prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). W toku całego postępowania Stronie zapewniono także prawo czynnego udziału (art. 121 O.p.). Nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Zebrany w sprawie materiał ani nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy, ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p. - z powyższych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną, zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych w tym przepisie. W ocenie Sądu nie budzi zatem wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie doszło do wywozu skór z norek poza terytorium Unii Europejskiej. Przedmiotem postępowania i rozstrzygnięcia przez organy podatkowe było nie tylko ustalenie, jakiej czynności dokonała skarżąca S., ale także spełnienia przez Skarżącą warunków do zastosowania przez nią stawki podatku[...] . Temu też celowi zostało podporządkowane postępowanie organów i kontrola Sądu. W związku z tym, że Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., źródłem prawa stało się także prawo wspólnotowe. W tym zakresie podstawowe znaczenie mają Dyrektywy Rady UE dotyczące VAT, a w tym przede wszystkim VI Dyrektywa Rady UE 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1) – zwana dalej: "VI Dyrektywa", oraz Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – zwana dalej: "Dyrektywa 112", obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. W myśl art. 146 Dyrektywy 112, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: - dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty; - dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, [...]. Dyrektywa 112 nie reguluje w sposób szczególny warunków przyznania zwolnienia eksportu towarów, przewidując jedynie obowiązek zwolnienia takiej transakcji ze wspólnego systemu podatku VAT oraz definiując dwa rodzaje eksportu towarów podlegające zwolnieniu, tj. eksport bezpośredni (art. 146 ust. 1 pkt a) oraz eksport pośredni (art. 146 ust. 1 pkt b). Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny. Sposób wykonani tego obowiązku pozostawiony jest jednak szerokiej autonomii proceduralnej państw członkowskich, które mogą uzależnić zastosowanie takiego zwolnienia od określonych warunków, przewidzianych w prawie krajowym. Wprowadzone ograniczenia muszą jednak realizować cele określone w art. 131 dyrektywy, czyli zapewniać prawidłowe i proste stosowanie tego zwolnienia oraz zapobiegać wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Również w utrwalonym orzecznictwie TSUE podkreślano, że pojęcia definiujące czynności podlegające opodatkowaniu w ramach wspólnego systemu VAT mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów danych czynności (m.in. wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03[...] ., pkt 44; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04[...] , pkt 41). Uznanie danej transakcji za eksport towarów musi być więc dokonywane na podstawie obiektywnych czynników, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy terytorium kraju a terytorium państwa trzeciego. Wypełniając powyższy nakaz, tak też postąpił, zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy, przy zachowaniu wymogów art. 131 Dyrektywy 112 w tym, co do prawa uwzględnienia [....] stawki przy rozliczeniu eksportu po spełnieniu wymogów przewidzianych przepisami ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, nie można skutecznie - jak podnosi Skarżąca - stawiać zarzutu nieuwzględnienia możliwości konfekcjonowania towaru i formowania w przesyłki zbiorowe. Co istotne, celem ustanawiania warunków, o których mowa w art. 131 Dyrektywy 112, jest - jak zasadnie wskazuje Skarżąca - zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania tego zwolnienia, ale nie można tracić z pola widzenia celu, jakiemu mają służyć te warunki zwolnienia. Celem tym jest zapobieganie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć - a to można stwierdzić wyłącznie przy indywidualizacji przedmiotu obrotu, tj. obiektywnych czynników, o których mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE z 12 stycznia 2006 r. Takie ustalanie warunków, wbrew stanowisku Skarżącej, nie stanowi ingerencji w sferę praw i wolności określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i nie narusza proporcji dwóch wartości. Definiując w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT pojęcie eksportu towarów, ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską lub na jego rzecz. Rozróżnienie to jest istotne, gdyż w zależności od tego kto wywozi towar z Polski poza obszar Unii Europejskiej (na czyją rzecz dokonywany jest ten wywóz), uzależnione są warunki przewidziane dla eksportera co do możliwości zastosowania stawki podatku [...] Sytuacja, kiedy eksporter sam lub podmiot przez niego upoważniony dokonuje wywozu towarów z P. poza terytorium UE i na niego wystawione są dokumenty eksportowe, jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT). Eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium P. lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT). Zasadnie zatem organ odwoławczy, mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, rozważania co do czynności dokonanej przez Skarżącą odnosił do eksportu, i to pośredniego, przy czym - jak trafnie wskazał organ - żeby kwalifikować daną transakcję jako eksport pośredni w rozumieniu ustawy o VAT, podatnik musi spełnić określone przez ustawodawcę podatkowego wymogi (art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 11 ustawy o VAT). W przypadku eksportu pośredniego, stosownie do obowiązujących przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. w 2008 r., warunkiem zastosowania stawki [...] jest posiadanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Stosownie do art. 41 ust. 9 ustawy o VAT otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż w miesiącu dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Do momentu spełnienia tych warunków transakcja taka jest traktowana jako transakcja krajowa. Wbrew stanowisku Skarżącej, ustawodawca podatkowy ustalił warunki do zastosowania stawki [...] i daty realizacji tego prawa, a nie wkroczył w prawa podatnika i je ograniczył. Podatnik ma bowiem prawo do zastosowania [...] stawki podatku przy eksporcie pośrednim. Ustawodawca krajowy wprowadził jednak warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 146 Dyrektywy 112, które pozostawione zostało ustawodawstwu krajowemu. Podnoszony przez Skarżącą zarzut dokonania zmiany ustawy o VAT w zakresie terminu realizacji prawa do zwolnienia (przez jego przesunięcie w czasie), nie niweczy jednak tego prawa podatnika. Nie można zatem takiej zmiany uznać za naruszenie klauzuli standstill (art. 17 ust. 6 Dyrektywy VI czy odpowiednio art. 176 Dyrektywy 112). Konsekwencją ustalenia, że w konkretnym przypadku zachodzą warunki do uznania wywozu towarów za eksport pośredni jest możliwość zastosowania przez podatnika preferencyjnych regulacji podatkowych. Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi nastąpić z terytorium kraju. Wymóg ten jest zgodny z normami art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 112. Skoro bowiem, stosownie do art. 146 tej Dyrektywy, za zwolnione od VAT (stawka[...] ) uznawane są dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa - poza terytorium Wspólnoty, a zgodnie z art. 32 Dyrektywy w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy - opodatkowanie takiej dostawy eksportowej stawką ][..] (zwolnienie z prawem do odliczenia w rozumieniu Dyrektywy 112) następuje w kraju tak rozumianego miejsca dostawy, czyli w miejscu (kraju), w którym eksportowane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone (mają miejsce świadczenia), a to w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych określa art. 32 Dyrektywy. Również art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem, tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 112), podlegający w P. – jako miejscu świadczenia – stawce[...] . Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka [...] lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (art. 32 Dyrektywy 112). Określenie właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki [...] ) na podstawie art. 146 Dyrektywy 112, wyznacza "miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy" (art. 32 Dyrektywy 112). Wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, stosownie do art. 161 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej zwany: WKC), musi nastąpić w ramach procedury wywozu, połączonej ewentualnie z procedurą tranzytu, co wymaga spełnienia określonych w tym Kodeksie formalności. Należy przy tym zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12, w której Sąd zwrócił uwagę na fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w sposób jasny i niebudzący wątpliwości określają pojęcie eksportu towarów, a zatem sięganie do ww. unormowań WKC nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia. Powyższe regulacje WKC mogą mieć jednak istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium P. Niewątpliwie bowiem, jeżeli - stosownie do art. 161 ust. 5 WKC - zgłoszenie do wywozu towarów zostanie złożone w krajowym urzędzie celnym, jako właściwym dla dozoru miejsca, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, stanowić to będzie bezsporny dowód tego, że - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - miejscem dostawy (eksportu towarów) jest P., skoro wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na jej terytorium w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii. Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT, posiadanie dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu umożliwia podatnikowi niewykazywanie dostawy eksportowej w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, w sytuacji gdy za dany okres dokonania wywozu podatnik nie dysponuje potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ponieważ jednak przepisy ustawy o VAT nie odwołują się do przepisów WKC w zakresie wykazania, że wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na terytorium P. w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii, należy dopuścić możliwość dowodzenia tego faktu również innymi dokumentami (dowodami), z których bezspornie ten fakt będzie wynikał (bez uprawnienia jednak wynikającego z art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT wymagającego posiadania dokumentu celnego wywozu), również co do rodzaju i ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do tych, które zostały zgłoszone do wywozu na terytorium innego kraju unijnego. Stanowisko organu odwoławczego, że wyłącznym dowodem na rozpoczęcie transportu w P. przedmiotowych towarów jest dokument celny, jest więc nieuzasadnione. Jednak, wobec dokonanych ustaleń co do spełnienia pozostałych wymogów warunkujących zastosowanie [...] stawki podatku (specyfikacja ładunku), należy uznać je za niemające wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Wobec tego, zarzuty skargi odnośnie wskazanych naruszeń przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 i rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, w związku z dokumentowaniem dokonanego wywozu są, wobec braku odesłania w przepisach ustawy o VAT, niezasadne. Dowodami wywozu mogą więc być: listy przewozowe [np. Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM), Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR), Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB)] lub spedytorskie, ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wskazujące na przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju, co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dokonane w rozpoznawanej sprawie ustalenia nie budzą jednak wątpliwości, że przedstawione przez Skarżącą deklaracje wywozowe są zbiorcze, dotyczą ładunku zbiorowego, zmieszanego, tj. pochodzącego od kilku hodowców, w którym wskazano jedynie ogólną liczbę sztuk towaru oraz jego wagi. Skarżąca nie posiada również zaświadczeń, które stosownie do warunków współpracy z N. K., mogła uzyskać po każdej aukcyjnej sprzedaży jej skór. Należy przy tym podkreślić, że to na dostawcy, który korzysta ze stawki [...] z tytułu eksportu towarów, ciąży obowiązek wykazania stosownymi dokumentami, że wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej towar został wywieziony z terytorium P. i jego rodzaj oraz ilość w momencie rozpoczęcia transportu jest tożsama z towarem, którego wywóz poza obszar Unii został potwierdzony (vide: uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12). Co istotne, w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 112), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty i jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z P. do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium P, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (art. 32 Dyrektywy 112), nie jest w takiej sytuacji P, lecz ten inny kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w P, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki [...] Odnosząc się do powołanej przez Skarżącą interpretacji Ministra Finansów, wskazać należy, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i stanowisko Ministra Finansów wyraźnie wiąże zastosowanie stawki [...] z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy z zapisami w umowie komisu i subkomisu i odpowiednim udokumentowaniu podatkowym, a w przypadku Skarżącej dokumentacja i okoliczności przeprowadzonych transakcji wyraźnie wskazują, że z takie okoliczności faktyczne w przypadku S. N., N. K. i N. H. w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Wobec braku podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – skargę oddalił.