II FSK 1515/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 756/12 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2012 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz A. S. kwotę 5262 (słownie: pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012r., I SA/Rz 756/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. S. (dalej: "skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 11 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia z w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 11 grudnia 2009 r., nr [...] ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 130.269 zł i ustalił podatek w kwocie 83.081 zł. W ocenie organu odwoławczego, skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona wskazała na naruszenie art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 249 z późn.zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." w związku z istnieniem dwóch decyzji w sprawie obejmujących ten sam przedmiot postępowania i skierowanych do tego samego podmiotu. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego a to: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz naruszenie przepisów art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 127 O. p. a także art. 120, 121 § 1, 122, 123 §1, 180 § 1, 187 § 1, 190, 191, 199 O.p. Powołując się na argumentację jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wskazał, że wydanie tych decyzji pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organu, który twierdzi, że wydanie postanowienia o wszczęciu kontroli nie stało na przeszkodzie kontroli uzyskiwanego przez skarżącego dochodu także poza działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. Jego zdaniem organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Sąd uznając ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy, jako bezzasadne ocenił zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące naruszenia art. 120, 121 §1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 190, 191, 199 oraz art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 127 O.p. stwierdzając, że nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja uchybia zasadom określonym w tych przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponadto stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącego wydatków, jak i wysokości uzyskanych przychodów. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach strony skarżącej oraz na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się, na podstawie art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych ewentualnie na wypadek, gdyby Sąd uznał, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 176 p.p.s.a. w związku z art. 188 p.p.s.a. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, a także rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż została wydana z naruszeniem art. 127 O.p. w związku z art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p., w sytuacji gdy organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w wyniku uznania, iż organy podatkowe w sposób właściwy i pełny zebrały materiał dowodowy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów co skutkowało m.in.: a) niezgromadzeniem całego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnieniem przez organy podatkowe dochodów skarżącego z pracy za granicą na podstawie braku odpowiedzi precyzującej wysokość tych dochodów, przy jednoczesnym potwierdzeniu świadczenia przez skarżącego tejże pracy, b) naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, uznaniem za właściwe postępowanie wysłanie do strony postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu po wysłaniu decyzji; uznaniem, że organ odwoławczy prawidłowo zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, iż dowód ten nie musi być przeprowadzony ponieważ nie jest konieczny z punktu widzenia kompletności materiału dowodowego, przy jednoczesnym dopuszczeniu tego samego dowodu w postępowaniu odwoławczym — co stoi we wzajemnej sprzeczności, c) dokonaniem oceny poszczególnych okoliczności na podstawie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności co do wysokości zgromadzonych oszczędności z pominięciem faktów świadczących o możliwościach zgromadzenia tych oszczędności, d) odmową dania wiary zeznaniom świadków K. S. i W. S., które to zeznania, w konfrontacji z obiektywnymi dowodami w postaci informacji przesłanej przez niemiecką administrację podatkową, potwierdzają fakt świadczenia pracy przez skarżącego na terenie Niemiec oraz przybliżoną wysokość uzyskiwanych dochodów, e) odmówienie mocy dowodowej zeznaniom wyżej wymienionych świadków na podstawie analizy częstotliwości wyjazdów i czasu ich trwania dokonanej w oparciu o informację ze Straży Granicznej, w sytuacji gdy zeznania tych świadków dotyczą innego okresu niż wspomniana informacja, 4) art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.2 Konstytucji oraz art. 120 O.p. poprzez ograniczenie się przez WSA w Rzeszowie do rozpoznania sprawy w granicach skargi i nieuchylenie zaskarżonych decyzji, mimo że w sprawie doszło do złamania wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa, zasady in dubio pro tributario zakazującej rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, co jednak miało miejsce w przypadku zaskarżonych decyzji organów podatkowych, a pomimo czego Sąd skargę oddalił, 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: a) niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych zarzutów naruszenia procedury podnoszonych przez skarżącego w skardze, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż "Analiza przeprowadzonego przez organy postępowania pozwala stwierdzić, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i odpowiadający przewidzianym w nim zasadom. Organy wykazały się dużą wnikliwością w ustalaniu prawdy obiektywnej a także większą aniżeli skarżący inicjatywą dowodową. O ile bowiem skarżący ograniczał się do formułowania niczym niepopartych tez, o tyle organy na wykazanie ich prawdziwości powoływały szereg dowodów"., b) przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, wyrażające się w konfrontowaniu zeznań świadków K. S. i W. S. z informacją ze Straży Granicznej w sytuacji, gdy zeznania tych świadków dotyczą innego czasookresu niż wspomniana informacja. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, w sytuacji gdy wadliwie ustalony stan faktyczny w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania, nie dawał możliwości subsumpcji pod normę określoną tym przepisem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Sąd w tym składzie podziela bowiem pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją. Z art.190 ust. 3 Konstytucji można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja wyjątkowo tylko zezwala na obowiązywanie niezgodnego z nią aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywania, a więc niestosowania. Ponadto skoro zgodnie z art.190 ust.4 Konstytucji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować choćby dla zakończenia sprawy toczącej się przed sądem (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s.46). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie uwzględnić fakt stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 2 i § 4 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego ustalono na podstawie § 3 ust.1 pkt 1 lit.f i ust.1 pkt i ust.2 pkt 1 ppkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).