II FSK 2599/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 914/12 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 grudnia 2012 r., I SA/Bd 914/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 23 września 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. ustalił J. R. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. Decyzją z 24 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008. Organ drugiej instancji podał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii wielkości środków finansowych przechowywanych w skrytce depozytowej wynajętej w banku w H. Organ odwoławczy uznał, że twierdzenia w zakresie otrzymania przez skarżącego dodatkowych środków finansowych w kwocie 20.000 – 30.000 euro nie zostały w sposób przekonujący uprawdopodobnione (nie powołał się na dodatkową darowiznę od matki, poza środkami zgromadzonymi w skrytce depozytowej w H., z których korzystał). Natomiast matka, jak i pełnomocnik skarżącego w prowadzonym postępowaniu składali sprzeczne wyjaśnienia dotyczące źródła pochodzenia rzekomo darowanych pieniędzy. Brak jest, zdaniem organu, podstaw do przyjęcia po stronie przychodów dodatkowej darowizny od matki w kwocie 20.000 – 30.000 euro. Organ odwoławczy postanowił z korzyścią dla skarżącego zwiększyć kwotę środków przechowywanych w skrytce depozytowej, przyjętą przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i uznać maksymalną kwotę wskazywaną podczas przesłuchań, tj. kwotę 30.000 euro jako wielkość środków pieniężnych, którymi mógł dysponować w 2008 r. W ocenie organu odwoławczego uznana kwota stanowiąca wspólne środki finansowe przechowywane w skrytce depozytowej, obejmuje także kwotę otrzymaną przez matkę od brata męża. Zgodnie z zeznaniami matki, kwota ta była bowiem przechowywana w skrytce depozytowej w H., a później w zakwestionowanym przez organ odwoławczy sejfie. Organ stwierdził, że wobec powyższego należało dokonać korekty po stronie przychodów o kwotę 27.046,50 zł. Zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez skarżącego środkami finansowymi wyniosła 33.134 zł. Stosując stawkę podatku w wysokości 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej P.p.s.a. Sąd podkreślił w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów podatnik, chcąc uchronić się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zobowiązany jest do wykazania poniesienia zakwestionowanych w trybie tego przepisu wydatków z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie sądu, spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy zasadnie organ odmówił zaliczenia po stronie przychodów 2008 r. kwoty rzędu 30.000 euro, mającej stanowić kolejną darowiznę od matki skarżącego. Zdaniem organu okoliczność ta nie została udowodniona, natomiast strona skarżąca uważa, że fakt darowizny miał miejsce, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie sądu, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Prawidłowo organ powołuje się na pierwsze zeznania skarżącego i jego matki w toku postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., które jednoznacznie wskazują, że w skrytce bankowej w H. znajdowało się według skarżącego 15-30 tys. euro, natomiast według matki 20-30 tys. euro. Z zeznań tych wynika, że były to zarówno środki matki, jak i skarżącego. Zdaniem sądu, materiał dowodowy co do zasady został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749) dalej: O.p. W wyniku działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego i konieczność uwzględnienia skargi. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z O.p., w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 187 par. 1 i 191 O.p. poprzez odmowę przyznania mocy dowodowej zeznaniom skarżącego dotyczącym wysokości środków finansowych znajdujących się w skrytce w H., jak i w sejfie u jego matki oraz przyjęcie niedopuszczalnej w procesie dowodzenia tezy, że terminarz składanych zeznań skarżącego i jego matki wskazuje, że były one dostosowywane do dokonywanych ustaleń przez organ podatkowy, 2. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 par. 1 O.p. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego dotyczącego sytuacji finansowej matki skarżącego i na tej podstawie uznanie, że nie mogła ona dysponować oszczędnościami w wysokości 30 000 euro, 3. art. 141 par. 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia wyroku, uniemożliwiającego stronie jego zrozumienie, w zakresie wysokości środków pieniężnych znajdujących się w skrytce depozytowej w H. oraz oceny sytuacji finansowej jego działalności gospodarczej, - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: 4.naruszenie art. 20 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż skarżący nie posiadał tzw. nieujawnionych dochodów, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na zastosowanie sankcyjnej stawki PIT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Istota zarzutów opisanych w punktach 1 i 2 sprowadza się do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych przyjętych przez sąd pierwszej instancji, co do kwoty pieniędzy przechowywanych w skrytce depozytowej i sejfie przez matkę skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest sporne, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący. Podatnik, jak i jego matka, mieli możliwość wielokrotnego składania zeznań i podawania w nich faktów i okoliczności, które podlegały ocenie ze strony prowadzących postępowanie organów podatkowych. Z przedmiotowych zeznań co do wysokości posiadanych środków pieniężnych wyłaniają się różne kwoty: 15000 - 30000 EUR, 20000 - 30000 EUR, 25000 - 30000 EUR, 25000 - 50000 EUR oraz dodatkowo kwota przechowywana w sejfie domowym matki skarżącego - 30000 EUR. Organy podatkowe ustaliły i sąd pierwszej instancji to zaakceptował, ze skarżący dysponował w 2008 r. kwotą 30000 EUR przechowywaną w skrytce depozytowej. Ustalenia te są prawidłowe i znajdują uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Przede wszystkim kwota ta znajduje potwierdzenie w początkowych zeznaniach skarżącego i jego matki (15000 - 30000 EUR). Jest ustaleniem korzystnym dla strony, bo odnosi się do maksymalnej granicy. Znajduje pośrednie potwierdzenie w korespondencji prowadzonej z h. władzami podatkowym, które matkę skarżącego określały jako osobę niezamożną, korzystającą z miejskiej pomocy społecznej. W tej sytuacji organy podatkowe i sąd pierwszej instancji dokonujący kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mieli pełne podstawy do przyjęcia takiego właśnie ustalenia, zamiast tego które usiłuje eksponować skarżący, a mianowicie, że w skrytce depozytowej znajdowała się kwota 50000 EUR, a w domowym sejfie matka mogła dysponować jeszcze kwotą 30000 EUR. Pomijając brak przekonywującej argumentacji za takimi twierdzeniami, należy je zanegować jeszcze z innych powodów. Po pierwsze zupełnie nielogicznym jest, że osoba starsza, która dysponuje skrzynką depozytową, do której składa określone, drobne kwoty pieniędzy, przechowuje dodatkowo pieniądze w domowym sejfie i to w kwocie znacznie przekraczające jej możliwości finansowe. Co do zeznań skarżącego, to należy zauważyć, że na początku prowadzonej kontroli - 10 grudnia 2010 r. -podał, że w latach 2006 - 2008 generalnie środków nie miał. Później te zeznania dwukrotnie zmieniał, czym niewątpliwie zmniejszył ich wiarygodność. Po wtóre, organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonych dowodów z uwzględnieniem zasady swobodniej oceny, wyrażonej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie niniejszej, co należy podkreślić, dokonana ocena została oparta ma materiale dowodowym zgromadzonym i przeprowadzonym bezpośrednio przed organami podatkowymi, które tej oceny dokonywały. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko sądu pierwszej instancji uznające ustalenia organów podatkowych za prawidłowe. Kwestionowanie tych ustaleń przez stronę skarżącą jest w istocie niedopuszczalną polemiką z nimi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie 3 i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji odniósł się wyczerpująco do wszystkich istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza w zakresie w jakim jej ustalenia faktyczne kwestionowane są skargą kasacyjną. Za niezasadny należało także uznać zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przede wszystkim należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posiada w swojej treści art. 20 ust. 1 pkt 3. Ponadto podnieść należy, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sformułowany w petitum zarzut wskazuje na błędną wykładnię, lecz z jego sformułowania, a także uzasadnienia wynika zarzut niewłaściwego zastosowania. Należy jednak podkreślić, że przy pomocy tak określonego zarzutu nie można zwalczać ustaleń faktycznych, bowiem nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego ( por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., w sprawie FSK 568/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67). W nawiązaniu do ostatniego z omówionych zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście przedmiotu sprawy należy dodatkowo odwołać się do konstatacji zamieszczonych w sentencji i uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). Wyrokiem tym orzeczono, że I. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiło by naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Kierując się tymi wskazaniami, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zakwestionowanego wyroku WSA w Bydgoszczy także pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w granicach powołanych podstaw kasacyjnych. Należy wobec tego stwierdzić, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, spełniają wymogi zgodności z Konstytucją RP. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).