I FSK 846/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1036/12 w sprawie ze skargi B. Spółka Akcyjna w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, 2) oddala skargę B. Spółka Akcyjna w W., 3) zasądza od B. Spółka Akcyjna w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1036/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi B. S.A. w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że we wniosku o wydanie interpretacji Bank wskazał, że w ramach prowadzonej działalności oferuje spółkom polskim i zagranicznym zamierzającym dokonać emisji (tj. emitentom) akcji, obligacji lub innych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, ze zm.) lub wprowadzić instrumenty finansowe do zorganizowanego obrotu, wykonanie szeregu prac związanych z przeprowadzeniem publicznej/niepublicznej oferty sprzedaży instrumentów finansowych lub wprowadzeniem ich do obrotu zorganizowanego. Wymienione usługi świadczone są przez stronę na podstawie umów zawieranych z klientami i/lub ich akcjonariuszami. Stroną tych umów lub podwykonawcą strony może być również spółka z grupy kapitałowej Banku – D. [...] (dalej: DM), która również świadczy na rzecz klientów usługi w powyższym zakresie, a także inni doradcy. W niektórych sytuacjach umowa zawierana jest z klientem przez DM, a strona realizuje usługi w charakterze podwykonawcy. W takiej sytuacji, zgodnie z umowami, część usług może być świadczona samodzielnie przez stronę, część - samodzielnie przez DM, zaś część - wspólnie przez stronę i DM. Na podstawie powyższych umów, DM działając jako firma inwestycyjna w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zajmuje się realizacją szeregu usług z zakresu organizacji i przeprowadzenia wprowadzenia instrumentów finansowych do obrotu zorganizowanego i/lub ich sprzedaży w drodze oferty publicznej/niepublicznej, w zakresie jakim jest to koncesjonowane. DM posiada bowiem wymagane przepisami prawa zezwolenie na prowadzenie działalności maklerskiej wydane przez Komisję Nadzoru Finansowego, w tym na oferowanie instrumentów finansowych. Wszystkie wykonywane przez stronę i DM czynności realizowane są kompleksowo, w ramach jednej umowy zawieranej z klientem i są podejmowane w jednym celu sprzedaży instrumentów finansowych w drodze oferty publicznej/niepublicznej i/lub ich wprowadzenia do obrotu zorganizowanego. Mają one charakter komplementarny, zaś z perspektywy klienta stanowią jednorodną usługę, niezależnie od tego czy świadczone są na podstawie umowy dwustronnej czy też umowy trójstronnej oraz niezależnie od tego czy czynności te wykonuje Bank, DM czy też obydwa podmioty wspólnie. Zorganizowanie i przeprowadzenie publicznej/niepublicznej oferty i/lub wprowadzenie instrumentów finansowych do obrotu zorganizowanego obejmuje realizację wymienionych we wniosku czynności. Zasadniczo te czynności, w przypadku, których nie jest wymagane posiadanie zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej, jak np. opracowanie wyceny i analizy przedemisyjnej klientów, przygotowanie dokumentacji wymaganej przepisami prawa w związku z przeprowadzeniem emisji instrumentów finansowych, w tym określonych części prospektu emisyjnego, przygotowanie klienta do spotkań z inwestorami wykonuje skarżąca. Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy usługa zorganizowania i przeprowadzenia publicznej/niepublicznej oferty i/lub wprowadzenia instrumentów finansowych do obrotu zorganizowanego i/lub ich sprzedaży w drodze oferty publicznej/niepublicznej, w zakresie, w jakim jest świadczona przez stronę, jest opodatkowana podstawową stawką podatku VAT czy też jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na gruncie obowiązujących przepisów ustawy VAT? Wyrażając własne stanowisko w sprawie Bank stwierdził, że usługa organizacji i przeprowadzenia wprowadzenia instrumentów finansowych do obrotu zorganizowanego i/lub ich sprzedaży w drodze oferty publicznej/niepublicznej, w zakresie w jakim jest świadczona przez Bank spełnia dyspozycję art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, a zatem korzysta ze zwolnienia na podstawie tej regulacji w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Podkreśliła, że wymienione czynności są nieodłącznym elementem kompleksowej usługi wprowadzenia instrumentów finansowych do obrotu zorganizowanego i/lub przeprowadzenia ich sprzedaży w drodze oferty publicznej/niepublicznej, niezależnie od tego czy są one wykonywane przez Bank czy też przez DM. Są one wykonywane na podstawie jednej umowy zawartej z klientem, będąc z jego punktu widzenia jedną usługą. Minister Finansów w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2012r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy po zacytowaniu treści wniosku o interpretację dokonał modyfikacji stanu faktycznego. Z wniosku jak i z jego uzupełnienia jednoznacznie wynika, że Bank, działając wspólnie z innym podmiotem zawiera jedną umowę o wykonanie usług - bądź to umowę trójstronną bądź dwustronną z dokonaniem podzleceń. Organ natomiast w wydanej interpretacji sformował tezę, że usługi wykonywane przez Bank stanowią odrębne zlecenie. Jest to wyraźna modyfikacja przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wywodzi wprawdzie swoje twierdzenie z przepisu art. 29 ustawy o VAT, jednakże przepis ten dotyczy w sposób jednoznaczny jedynie określenia podstawy opodatkowania a nie odnosi się w żaden sposób do formy zawierania umów i świadczenia usług. W szczególności nie wynika z niego aby usługi nie mogły być świadczone wspólnie przez wiele podmiotów. Organ, uznając, że Bank działa na podstawie samodzielnego zlecenia w istocie wydał interpretację w przedmiocie innego stanu faktycznego, niż opisany we wniosku. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ winien odnieść się wyłącznie do opisanego stanu faktycznego, ewentualnie oceniając czy wybór sposobu zawarcia umowy będzie miał wpływ na sposób opodatkowania usługi. Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości. Wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi i instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Sądowi I instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. u. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3, art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT polegające na braku rzetelnej analizy charakteru usługi, o której mowa we wniosku i przyjęcie w ślad za stanowiskiem Banku, że mamy do czynienia z usługą kompleksową (jednorodną), a tym samym błędnym przyjęcie, że organ podatkowy nie podzielając tego stanowiska dokonał tym samym modyfikacji stanu faktycznego, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 14b § 3 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ wydając zaskarżoną interpretację uchybił zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdy tymczasem to brak dokonania przez Sąd rzetelnej analizy charakteru usługi, o której mowa we wniosku świadczy o naruszeniu zasady legalizmu przez ten Sąd, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezrozumiałym dla organu przytoczeniu przez Sąd treści art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej bez wskazania związku tego przepisu z niniejszą sprawą – uzasadnienie wyroku w tym zakresie nie zawiera przesłanek ewentualnie uzasadniających zastosowanie tego przepisu. NSA postanowieniem z dnia 3 czerwca 2014 r. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12). Postanowieniem z dnia 5 maja 2015 r. NSA na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie niniejszej istotne znaczenie miał wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. C - 42/14 w związku z którym zostało zawieszone postępowanie, zważywszy na to, że w rozstrzygnięciu tym - mimo, że zapadło w innych okolicznościach sprawy i dotyczyło usługi najmu nieruchomości oraz usług za korzystanie z mediów - potwierdzono, że co do zasady należy uważać każdą z usług, za odrębne i niezależne świadczenie, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tej sytuacji TSUE uznał, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy. W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym niewątpliwie ocenie organu , a następnie sądu administracyjnego , należało poddać wynikające z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, okoliczności, że świadczone przez bank jak i biuro maklerskie czynności istotnie mają charakter kompleksowy, czyli stanowią jedną usługę, której rozdzielenie na poszczególne świadczenia wykonywane przez wymienione podmioty , miałoby charakter sztuczny. Powyższe nie oznaczało zatem zmiany stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, co niezasadnie zarzucił organowi Sąd I instancji . W pełni natomiast uzasadnione jest stanowisko organu przedstawione w interpretacji indywidualnej z powołaniem się na wcześniejsze orzecznictwo Trybunału. W szczególności do zajęcia takiego stanowiska uprawniała konstatacja, że trudno uznać wykonywane przez wnioskodawcę usługi za specyficzne jedynie dla usługi, której przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.