I SA/Łd 1288/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. N. kwotę 1577 (jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt siedem) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1288/12 Uzasadnienie W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie w przedsiębiorstwie należącym do J. N. stwierdzono, że w styczniu 2005 r. podatniczka niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach: z dnia [...] r. oraz [...] r., dokumentujących zakup paliwa od firmy "R." Sp. z o.o. z siedzibą w J.. Organ pierwszej instancji uznał, ze strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "R." Sp. z o.o., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. W złożonym odwołaniu podatniczka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p); - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.); - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT); - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust.1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. Podatnik w złożonym odwołaniu podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wydanie decyzji zgodnie z przepisami prawa. Uważał, że nie przeprowadzono postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ograniczył się jedynie do włączenia, jako dowodu w sprawie, materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych lub postępowaniach karnych. Strona podnosiła, że nie miała żadnych podstaw przypuszczać, iż kontrahenci są nierzetelni. Podkreślała również, że działała w dobrej wierze. W opinii Podatnika prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne i podatkowe budziło wiele zastrzeżeń, bowiem organ podatkowy nie wskazał innych - "(...) poza zeznaniami złożonymi przez kontrahentów (...)" - wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w wyniku analizy akt sprawy oraz argumentów podatniczki zawartych w odwołaniu decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. J. N. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji - zarzuciła decyzji organu drugiej instancji naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, m.in.: - art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT; art. 86 ust.1 i art. 88 ust 3a ustawy o VAT art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. Podniosła ponadto, że w dniu 16.06.2009r. umorzono śledztwo przeciwko A. K. w Prokuraturze Okręgowej w O. W., a organ odwoławczy wykorzystuje protokoły przesłuchań z tego śledztwa jako dowód w sprawie. Wskazuje również, że "Okolicznością istotną w sprawie, która została błędnie oceniona przez organ II instancji był fakt działania Skarżącej w dobrej wierze.", albowiem Strona nie miała żadnych podstaw przypuszczać, że kontrahent przekazujący dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności jest nierzetelny. Postanowieniem z dnia 28 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" W dniu 17 października 2012 r. podjęto zawieszone postępowanie. W piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przedstawił dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska. Organ II instancji wskazał, że w związku z nieprawidłowościami z rozliczeniem podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a w dniu [...] r. ogłoszono podatniczce postanowienie o przedstawieniu zarzutów, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia ( art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Nadto w toku postępowania zabezpieczającego w dniu [...] r. dokonano zajęcia zabezpieczającego ruchomości należących do strony, w dniu [...] r. dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym za 2009 rok. W dniu [...] r. Naczelnik US w P. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za okres styczeń-maj i wrzesień-grudzień 2005 r., a w dniu [...] r. wydał decyzję w sprawie rozłożenia w/w zaległości na raty. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 29 listopada 2012 r. skarżąca sprecyzowała zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2005 r., podnosząc, ze wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób nielegalny. W sprawie J. N. najpierw w dniu [...] 2010 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono stronie w dniu [...] r., a następnie w tym samym dniu ([...] r.) wydano również postanowienie o wszczęciu dochodzenia. Strona skarżąca podniosła też, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie stosuje się go do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2009 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Najdalej idącym zarzutem podnoszonym przez stronę skarżącą jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. Zgodnie z ogólnymi zasadami (art. 70 § 1 O.p.) termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...] r., więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podnosi, ze bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem [...] r., tj. z dniem doręczenia stronie zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Należy jednak zauważyć, ze powołany przepis został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowe oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 7 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. niewątpliwie powstało przed dniem 1 stycznia 2009 r. i przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Nie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. stanowi, ze bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie natomiast z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazuje, ze skarżącej w dniu [...] r. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów dotyczących wystawienia deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń-maj i wrzesień-grudzień 2005 r. W tym samym dniu Naczelnik Urzedu Skarbowego w P. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tymczasem postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane w dniu [...] r., tj. przed wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało więc wydane nie w ramach postępowania karnoskarbowego, ale poza tym postępowaniem. Dodatkowo Sąd podkreśla, iż samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie strony skarżącej o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym i postawionych zarzutach. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż postępowanie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe przeciwko skarżącej zostało wydane z datą późniejszą, aniżeli postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia może spowodować tylko zawiadomienie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zgodne z przepisami K.p.k, do których odsyła art. 113 K.k.s.. Zgodnie z ogólnymi zasadami (art. 305 § 1 K.p.k) postanowienie o wszczęciu dochodzenia powinno poprzedzać wszelkie czynności procesowe, w tym także postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Wprawdzie art. 308 § 1 i § 2 K.p.k. przewiduje możliwość podjęcia pewnych czynności procesowych przed wydaniem postanowienia o wszczęciu dochodzenia (w tym przesłuchania podejrzanego przed wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów), ale przepis ten może mieć zastosowanie tylko w ściśle określonych przypadkach. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Tak więc, ogłoszenie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów wydanego przed dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...] r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić zaprezentowaną powyżej argumentację. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. mak