I FSK 965/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 288/12 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 288/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 czerwca 2012 r. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 grudnia 2011r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. w wysokości 3.021 zł. Organ wskazał, że w 2007 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. [...] i był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności firmy była między innymi sprzedaż paliw płynnych. Za wrzesień 2008 r. podatnik zaksięgował w rejestrze zakupów i rozliczył w deklaracji VAT-7 fakturę VAT dotyczącą zakupu oleju napędowego od W. Sp. zo.o. Przeprowadzone postępowania wykazały, że faktura była nierzetelna, gdyż nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. Nie godząc się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do rozpoznania organowi I instancji. W skardze podniesiono zarzuty tożsame z zarzutami wskazanymi w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakupu oleju napędowego w ilości 10.844 litrów od firmy W. sp. z o.o w S., w związku z ustaleniem, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. W ocenie Sądu I instancji należy przyjąć, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu spornej transakcji i gdyby tej staranności dochował, mógłby wiedzieć, lub co najmniej mógłby przypuszczać, że kupowane przez niego paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła. Zdaniem Sądu I instancji za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 w zw. z art. 180, art. 191, art. 207, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd nie podzielił również zarzutów skargi wskazujących na naruszenie prawa materialnego. Wobec poczynionych w sprawie ustaleń, organ prawidłowo ocenił, że skarżący nie dysponuje fakturą, która może stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Faktura powinna odpowiadać treści operacji gospodarczej, którą dokumentuje, gdyż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wiąże się nie tylko z faktem posiadania formalnie poprawnej faktury, lecz także z faktem dokonania nabycia towarów lub usług. Wynika to wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zw. dalej: ustawą o VAT. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez uznanie, że faktura wystawiona przez W. Sp. z o.o. z dnia 9 sierpnia 2007 r. nr [...] na kwotę netto 33.724,84 zł, podatek VAT - 7.419,46 zł nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego, - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm.) dalej: VI Dyrektywa, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności, - art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez brak zastosowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). W sprawie rozstrzygnięcie to obejmuje kwestię prawidłowości dokonanego przez stronę skarżącą rozliczenia przy fakturze wystawionej przez W. spółkę z o.o., która nie odzwierciedlała faktycznie przeprowadzonej transakcji oraz okoliczności faktycznych, ustalonych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji. Zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania dotyczą bowiem błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. W tej kwestii należy w pełni podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie trafności oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania niezbicie wynika, że skarżący miał lub powinien mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Powyższe w pełni uzasadnia ocenę Sądu I instancji, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi regułami w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia. Przesłuchano stronę, podjęto działania w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta strony - przesłuchano prezesa firmy W. – W. W. W ramach czynności sprawdzających uzyskano informacje od Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. dotyczące spółki W., jej działalności, jak i składanych deklaracji. Natomiast strona skarżąca kwestionując ustalenia poczynione przez organy nie wskazała żadnych nowych dowodów bądź okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z okoliczności tych Sąd I instancji prawidłowo wywiódł, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliwa nie zachował należytej staranności powierzając osobie spoza firmy kontakty z nowym, niesprawdzonym kontrahentem, ograniczając się jedynie do kontaktu telefonicznego, przyjmując warunek płatności gotówką za towar. Dodatkowym argumentem za taką oceną jest wypowiedź skarżącego na rozprawie, z której wynika, że pofatygował się do S. wspólnie z W. A., jednak nie nawiązał bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami firmy W., a uczynił to W. A. przynosząc do samochodu dokumenty dotyczące tej firmy, co z pewnością wskazuje na dużą niefrasobliwość w nawiązywaniu kontaktów z kontrahentami i brak staranności. Za takim też wnioskiem przemawia szereg okoliczności faktycznych, w tym otrzymywanie faktur niepotwierdzających odbioru jakiegokolwiek towaru, cena nabycia, która była znacznie niższa od wskazanej na fakturze, sposób kontaktowania się z firmą przez jej przedstawiciela, bez sprawdzania informacji o tym przedstawicielu i bez kontaktu bezpośrednio z firmą W., sposób zawierania transakcji, spotkania poza siedzibami firm, zapłata za towar gotówką osobie, której zna tylko imię, otrzymanie dwóch faktur oryginału i kopii, wysyłanie kopii faktury do kontrahenta, gdy przy transakcji obecny jest jej przedstawiciel. Wszystkie powyższe okoliczności zostały przeanalizowane przez Sąd I instancji w trakcie dokonywania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Należy też zgodzić się z oceną Sądu I instancji , że wszystkie okoliczności faktyczne zestawione łącznie, są niewątpliwie nietypowe dla czynności handlowych dotyczących obrotu paliwem. Wręcz należałoby stwierdzić, że gdyby organy podatkowe, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podzieliły wersję prezentowaną przez skarżącego, w sposób rażący przekroczyłyby zasadę swobodnej oceny dowodów. Oceniając bowiem powyższe okoliczności faktyczne reguły logicznego rozumowania oraz zasady doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazują, że nie doszło do obrotu przedmiotowym paliwem. Zatem zasadny jest wniosek, że wystawiona faktura nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT za chybiony. Powyższe przepisy zawierają podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). W przepisie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności oraz naruszenie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez brak zastosowania. Po pierwsze, VI dyrektywa obowiązywała do końca 2006 r. Zatem w stanach faktycznych dotyczących okresu po 1 stycznia 2007 r. zastosowanie ma dyrektywa 112. Po drugie, nie sposób zasadnie twierdzić, że podatnik był w dobrej wierze skoro bez wątpienia organy ustaliły, że skarżący otrzymał fakturę zakupu paliwa, pomimo braku nabycia tego towaru, czy też, że skarżący miał lub powinien mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W żadnej mierze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, oraz z postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego w ramach, którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. Stąd też za zdumiewające i całkowicie nieadekwatne należy uznać twierdzenia skarżącego o jego dobrej wierze. W sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie przekazywany jest towar, kuriozalne są twierdzenia o dobrej wierze nabywcy. Nie można bowiem w ten sposób konwalidować obrotu "pustymi fakturami". Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490). Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. powyższe koszty zasądzono w wysokości niższej od należnej, mając na względzie ciężką sytuację materialną strony skarżącej, którą uwzględnił także sąd pierwszej instancji przyznając Skarżącej postanowieniem z dnia 5 grudnia 2012 r. prawo pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych.